IP-PP2-443-693/08-2/AS - Jaką stawkę należy zastosować do usług najmu własnych samolotów z załogami w celu realizacji regularnych pasażerskich lotów rozkładowych, na podstawie umów wynajmu samolotów wraz z załogami?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla środków transportu lotniczego wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla środków transportu lotniczego wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na tym, że:

W zakresie działalności określonej w pkt 1 Spółka wynajmuje samoloty wraz z załogami spółce "P", która następnie wykonuje przewozy pasażerów. Podstawowym obowiązkiem Spółki jest dostarczenie sprawnego samolotu wraz z załogą gotowego do wykonania przewozu lotniczego.

Wysokość wynagrodzenia Spółki za wynajem samolotów wraz z załogami jest uzależniona od realizacji godzin blokowych (czas lotu + kołowanie samolotu), nie zaś od wykorzystania samolotu na konkretnej trasie przelotu. Proporcje godzin blokowych wykonanych na trasach krajowych i zagranicznych są zmienne.

Spółka "P" decyduje o:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 13, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym. Przepis powyższy jest nieprecyzyjny, gdyż odwołuje się do kryterium "głównie" w transporcie międzynarodowym. Wątpliwości Spółki dotyczą kryterium, jakie powinno być przyjęte dla oceny, czy w przypadku opisanych wyżej usług zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT 0%, czy inna stawka tego podatku.

Biorąc pod uwagę zakres świadczonych usług teoretycznie możliwe jest przyjęcie następujących kryteriów dla oceny, czy usługi Spółki są wykonywane "głównie" w transporcie międzynarodowym:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie mając pełnej kontroli w zakresie wykorzystania wynajmowanych samolotów w transporcie międzynarodowym i krajowym, Spółka obecnie stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 7% od całości wynagrodzenia z tytułu wynajmu samolotów wraz załogą dla "P". Biorąc pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie samolotów przez "P" oraz nieprecyzyjny zapis "używanych głównie w transporcie międzynarodowym", a także wielość kryteriów, powstała wątpliwość, czy w opisanej sytuacji może być zastosowana stawka VAT w wysokości 0%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie przepis art. 83 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, stanowi, iż stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym.

Według zapisu art. 83 ust. 2 ww. ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do niektórych z wymienionych powyżej określeń należy posiłkować się zapisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 10 ww. ustawy, lotem międzynarodowym jest lot, w trakcie którego następuje przekroczenie granicy państwowej. Przewoźnikiem lotniczym jest podmiot uprawniony do wykonywania przewozów lotniczych na podstawie koncesji - w przypadku polskiego przewoźnika lotniczego lub na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu obcego państwa - w przypadku obcego przewoźnika lotniczego - art. 2 pkt 16 ww. ustawy. Ustawodawca w cytowanym art. 83 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, posłużył się w odniesieniu do wymienionego podmiotu zwrotem "wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym". Brak definicji legalnej powyższego nieostrego określenia powodować może wątpliwości interpretacyjne. Przy rozstrzyganiu wątpliwości prawnych, należy mieć na uwadze, że w razie wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, zasadą jest ścisła ich interpretacja. W tej sytuacji przy ustalaniu treści cytowanego przepisu należy posługiwać się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca racjonalnie używał takich a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Uwzględniając powyższe zasady przy wyjaśnianiu wspomnianych wątpliwości konieczne jest odwołanie się do językowego znaczenia wyrazu "głównie". Według "Współczesnego Słownika Języka Polskiego" (Wydawnictwo L P Sp. z o.o., W 2007, s. 452) głównie oznacza: przede wszystkim, zwłaszcza.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów prawa, również w zakresie prawa podatkowego. Od tego momentu zostaliśmy bowiem związani zarówno dotychczasowym prawem wspólnotowym, to jest prawem pierwotnym, prawem wtórnym i wykładnią tego prawa (głównie wykładnią zawartą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS), jak i przyszłym prawem wspólnotowym. Stąd też interpretacja prawa podatkowego winna uwzględniać postulaty zupełności i spójności odnoszące się do całego porządku prawnego. W omawianej sprawie istotne znaczenie ma wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet Nr C-382/02. Zapadł on na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego interpretacji art. 15 pkt 6, 7 i 9 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 z późn. zm.). Przedmiotowy przepis prawa stanowi: "Z zachowaniem pozostałych przepisów Wspólnoty, Państwa członkowskie stosują zwolnienie do następujących czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa:

Obecnie jego odpowiednikiem jest art. 148 lit. e, f i g Dyrektywy Rady WE 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przytoczone przepisy dyrektyw stanowiły więc w istocie uzasadnienie prawne do wprowadzenia odpowiednich regulacji krajowych, w tym również zapisu art. 83 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wytyczają one ramy dla ich funkcjonowania. Stąd też zasada lojalności określona w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakłada obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa ETS.

Użycie w przedmiotowych przepisach dyrektywy nieostrego zwrotu odnośnie linii lotniczych świadczących usługi odpłatnie "głównie na trasach międzynarodowych" spowodowało konieczność ich zinterpretowania przez ETS. Trybunał w cytowanym orzeczeniu stwierdził, że pojęcie to "ma znaczenie dla prawa wspólnotowego i podlega wykładni ścisłej, jako że stanowi podstawę dla zwolnienia od podatku VAT" - pkt 37. "Wykładnia ta winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych..." - pkt 38. Niektóre wersje, w tym francuska posługująca się słowem "essentiellement", wskazują, że transport międzynarodowy musiałby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności. Ich odpowiednikami polskimi są: zasadniczo, absolutnie. Z drugiej strony inne wersje, w tym angielska ("chiefly") i niemiecka ("hauptsächlich"), kładą nacisk na przeważający rodzaj transportu. W tej sytuacji Trybunał orzekł, że z analizy wynika, iż towarzystwa, których "działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym" - pkt 39.

W kontekście przytoczonego rozstrzygnięcia ETS, Trybunał zaakcentował jednoznacznie widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że w ocenie tych proporcji należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów lub oceny dochodów z działalności.

Odnośnie treści art. 83 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego warunku posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku, jak np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym, a także korespondencja handlowa z kontrahentem lub inne dokumenty stwierdzające wykonanie dostawy wymienionej w art. 83 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w przypadku wykonywania usług na rzecz środków transportu lotniczego wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego.

Dla uznania widocznej większości roli działalności w dziedzinie obsługi ruchu międzynarodowego celowe jest zbadanie m.in. następujących czynników:

Z przeprowadzonej analizy przedmiotowych czynników (które stanowią charakter przykładowy), dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, winna wynikać widocznie mniejsza rola działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego aniżeli działalność międzynarodowa.

Przy czym, w opinii tutejszego organu, możliwość analizy tych czynników winna wynikać z zawartej umowy najmu (dzierżawy, czarteru). Jeśli bowiem podatnik wywodzi sobie prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0% stawka VAT), to możliwość stosowania takiej formy opodatkowania winna wynikać z charakteru zawartej umowy.

W odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym argumentacji, iż to kryteria wskazane we wniosku, tj.:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).