IP-PP2-443-692/07-2/SAP
Pismo z dnia 20 lutego 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IP-PP2-443-692/07-2/SAP
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2007 r. (data wpływu 10 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 10 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji oraz sprzedaży kawy, jak też innych towarów. Dostawa towarów jest dokonywana do hurtowników oraz do wielkopowierzchniowych sieci detalicznych (sprzedawcami). Warunki współpracy handlowej Spółki ze sprzedawcami regulują zawierane umowy/porozumienia. Przedmiotowe umowy oprócz określenia warunków handlowych regulują także wzajemne rozliczenia stron, w tym w zakresie przysporzeń, benefitów oraz płatności realizowanych przez Spółkę na rzecz sprzedawców - wielkopowierzchniowych sieci detalicznych. Świadczenia realizowane przez Spółkę, wynikające z zawartych umów i porozumień (świadczenia te mają różne nazwy i charakter uzależniony od sprzedawcy), dotyczą:
Rabatu podstawowego - ustalanego dla wszystkich dostaw jako procent ceny. Rabat jest rozliczany przy zakupie towarów i uwzględniany na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę.
Upustów - realizowanych na fakturze zakupu. Upust może być stały lub okresowy i jest ustalany jako procent od obrotu / procent od wartości zakupionego towaru. Rozliczenie jego następuje na fakturze wystawianej przez Spółkę i dokumentującej sprzedaż towarów.
Upustów (obniżek cen) - upust stały liczony od ceny netto z cennika lub karty produktu potwierdzonych przez obie strony, cześć upustu to tzw. rabat wolumenowy a część dotyczy utrzymania pozycji o charakterze regularnym z oferty Spółki. Rozliczenie następuje na fakturze wystawionej przez Spółkę.
Upustów logistycznych kwotowych - opłata za karton; uwzględniany na fakturze wystawionej przez Spółkę.
Usług reklamowych - obliczanych jako procent od miesięcznej sprzedaży. Płatność w tym zakresie dokonywana jest przez Spółkę na rzecz sprzedawcy na podstawie faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę na rzecz Spółki,
Usług CRM (Customer Relationship Management) - usługi konsultacji handlowych, w ramach których w danym obiekcie wielkopowierzchniowym może odbyć się dodatkowa promocja (np. dodatkowa lokalizacja, gazetka). Strony określają ilość przedmiotowych usług w danym roku, a wynagrodzenie ma formę ryczałtu. Płatność dokonywana jest na podstawie faktury wystawianej przez sprzedawcę na rzecz Spółki.
Usług w ramach budżetu promocyjnego - łączna wartość usług zamawianych w ramach tzw. budżetu promocyjnego, w tym na tzw. akcje specjalne, obliczana jest jako procent od obrotu. Spółka wypłaca z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie faktur VAT wystawianych przez sprzedawców.
Usług konsultacji handlowych - ich wartość ustalana jest w formie ryczałtu. Płatność dokonywana jest na podstawie faktury VAT wystawianej przez sprzedawcę na rzecz Spółki.
Wynagrodzenia za usługi marketingowe - usługi świadczone są na rzecz Spółki przez sprzedawcę. Rozliczane są miesięcznie jako procent od realizowanego obrotu na podstawie faktury VAT wystawianej przez sprzedawcę.
Wynagrodzenia z tytułu nadzwyczajnych akcji promocyjnych związanych z otwarciem nowych sklepów oraz przekształceniem sklepów (zmiana marki) - ustalanego w formie zryczałtowanej za każdą akcję. Faktury VAT w tym zakresie wystawia sprzedawca na rzecz Spółki.
Usług marketingowych wynagradzanych w formie zryczałtowanej. Opłata dotyczy dodatkowych ekspozycji podczas akcji urodzinowych, ekspozycji świątecznych, festiwalu dostawców - katalogów, dodatkowych lokalizacji. Faktury VAT w tym zakresie wystawia sprzedawca na rzecz Spółki.
Usług marketingowych - wspierające sprzedaż towarów. Rozliczane są miesięcznie jako procent od realizowanego obrotu na podstawie faktury VAT wystawianej przez sprzedawcę.
Akcji promocyjnych poprzedzających otwarcie nowego sklepu (gazetki, linki do strony internetowej) i animacje - wynagrodzenia w formie zryczałtowanej, faktury VAT w tym zakresie wystawia sprzedawca na rzecz Spółki.
Wynagrodzenia netto za intensyfikację działalności handlowej (bonus roczny bezwarunkowy) - rozliczany okresowo (miesięcznie) i bezwarunkowo jako ustalony procent od obrotu netto. Płatność dokonywana jest na podstawie faktury VAT wystawianej przez sprzedawcę na rzecz Spółki.
Wynagrodzenia netto za intensyfikację działalności handlowej (bonus roczny warunkowy) - rozliczany rocznie od obrotu netto po osiągnięciu ustalonego progu. Ustalany w formie procentowej i rozliczany na podstawie faktury VAT wystawianej przez sprzedawcę.
Rocznej premii pieniężnej - obliczanej jako procent od obrotu. Premia jest naliczana i wypłacana jeśli obrót pomiędzy Spółką a sprzedawcą przekroczy określoną w umowie wartość w danym roku. W tym zakresie sprzedawca wystawia Spółce faktury, VAT, na podstawie których Spółka dokonuje płatności.
Okresowej premii pieniężnej - rozliczanej miesięcznie jako procent od realizowanego obrotu. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów część płatności dotyczy dwutygodniowych multibrandowych i multipletowych akcji, część dotyczy zaś utrzymania oferty asortymentu we wskazanej sieci wielkopowierzchniowej. Płatność dokonywana jest na podstawie faktury VAT wystawianej przez sprzedawcę na rzecz Spółki.
Premii Pieniężnej - rozliczanej kwartalnie i finalnie na koniec roku kalendarzowego. Ustalanej jako procent od obrotu. Płatność dokonywana jest przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez sprzedawcę.
Dodatkowego podkreślenia wymaga, iż w przypadku rozliczeń wymienionych powyżej sposób ich dokumentowania jest następujący:
* W przypadku punktów 1-4 - Spółka uwzględnia rabat i upust na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż towarów, tj. sprzedaje, towary po obniżonej cenie w stosunku do cennika podstawowego,
* W przypadku usług wskazanych w punktach 5-13 fakturę VAT za usługi wystawia sprzedawca na rzecz Spółki. Usługa obciążona jest stawką podstawową podatku, który podlega rozliczeniu przez Spółkę.
* W przypadku punktu 14-18 - premie i bonusy dokumentowane są fakturą VAT (zgodnie z pismem Ministra Finansów PP3-812-1222/2004/AP/4026), a podatek wykazany na fakturze jest odliczany przez Spółkę.
Jednakże w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym rozliczania premii pieniężnych i usług, jak też mając na uwadze zmianę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług która wejdzie w życie od 1 stycznia 2008 r. powstała w Spółce wątpliwość co do stosowanych rozliczeń.
W związku z powyższym zadano następujące zapytania:
Czy czynność wypłaty premii / bonusu (określona w punktach 14-18 opisu stanu faktycznego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... W jaki sposób winna być udokumentowana przedmiotowa czynność wypłaty premii i bonusów.
Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym wypłata premii pieniężnej i bonusów, które zostały opisane w punkcie 14-18 stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie stanowi dostawy towarów oraz świadczenia usług, nie jest także rabatem w rozumieniu Uptu, a zatem jest czynnością obojętną z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji wypłata premii nie podlega opodatkowaniu.
Zdaniem Spółki wskazane w stanie faktycznym w punktach 14-18 wypłaty bonusów i premii pieniężnych nie mogą stanowić czynności opodatkowanej w rozumieniu Uptu. Wypłaty te tak warunkowe, tj. realizowane po przekroczeniu ustalonego przez strony obrotu, jak i bezwarunkowe wypłacane miesięcznie jako procent od obrotu nie wiążą się de facto z usługami wykonywanymi przez sprzedawcę na rzecz Spółki. W tym przypadku sprzedawca nie wykonuje żadnych czynności, które można byłoby uznać za świadczenie usług. Płatności te mają jedynie stymulować sprzedaż produktów Spółki realizowaną przez sprzedawcę. Płatności te w bezpośredni sposób związane są z dostawą towarów, która podlega opodatkowaniu. Nie można uznać tych płatności za rabat lub upust, gdyż nie wiążą się one z konkretnymi dostawami, lecz z dostawami realizowanymi w określonym umownie czasie.
Istotnym w tym zakresie jest, że Uptu uznaje za czynność podlegającą opodatkowaniu jedynie dostawę towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium Polski. W analizowanym przypadku nie może być zupełnie mowy o klasyfikacji wypłacanej premii jako dostawy towarów, tak więc rozważyć ewentualnie można, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 Uptu.
Za świadczenie usług może być uznana na podstawie Uptu każda czynność niebędąca dostawą towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z punktu widzenia dokonywania kwalifikacji istotnym jest także, czy wypłacający wynagrodzenie (premię) wskutek wypłaty uzyskuje bezpośrednie korzyści, gdyż tylko taka czynność, gdzie mamy do czynienia z uzyskaniem benefitów i korzyści, skutkuje opodatkowaniem. Spółka wypłacając premie pieniężne / bonusy nie uzyskuje żadnych korzyści i benefitów, jest to bowiem czynność integralnie związana ze sprzedażą towarów w uzgodnionym okresie. Wypłata nie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, jest jedynie czynnością wchodzącą w skład czynności dostawy towarów i nie ma w tym zakresie znaczenia czy jest to uwarunkowane przez osiągnięcie wskazanej w umowie wysokości obrotów czy też jedynie osiąganiem obrotów. Czynność ta ma bowiem jedynie stymulować sprzedaż - zakupy realizowane przez sprzedawców towarów. W przypadku opodatkowania wypłacanej premii doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, jaką jest dostawa towarów. Raz bowiem opodatkowana byłaby sprzedaż danego towaru, a drugi raz zakup tego samego towaru. Tego typu interpretacja nie znajduje jednak oparcia ani w Uptu ani też w Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wręcz jest zabroniona. Na poparcie stanowiska X w powyższym zakresie należy przytoczyć orzecznictwo sądów administracyjnych, a w tym:
* Wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, gdzie sąd stwierdza: "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej w umowie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi"
* Wyrok WSA z 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06, gdzie WSA wskazał; "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi."
W związku z powyższym, zdaniem Spółki wypłata premii pieniężnych / bonusów jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług.
Ze względu na fakt, że wypłata premii pieniężnej lub bonusów, nie jest świadczeniem usług oraz nie stanowi dostawy towarów, tzn. jest czynnością obojętną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jej wypłata nie musi być udokumentowana fakturą VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 Uptu podatnicy zobowiązani są wystawiać faktury VAT dla dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania. W przypadku czynności nie objętej przepisami Uptu taki obowiązek nie wystąpi, tak więc rozliczenia w przedmiotowym zakresie mogą być dokonywane np. przy zastosowaniu not księgowych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.
Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Podstawą do prawidłowego określenia skutków podatkowych, w przedstawionym stanie faktycznym, czynności polegającej na uzyskaniu uprawnienia do otrzymania premii pieniężnej oraz wypłacania premii pieniężnej jest określenie jaki charakter mają działania będące przedmiotem pytania.
Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Powyższa definicja jest znacznie szersza niż definicja usług wymienionych w klasyfikacjach statystycznych czy też zwyczajowych (słownikowych) tego pojęcia i obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale także transakcję niewymagające aktywnego działania usługodawcy np. powstrzymanie się od czynności, tolerowanie pewnych stanów. Powyższe jest również zgodne z cywilistycznym rozumieniem świadczenia składającego się na istotę usługi. Jak wskazano w art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Wypłata premii pieniężnej jest zapłatą za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za powstrzymanie się od zakupów u innego dostawcy (konkurencji) oraz usługi dodatkowe (niezwiązane z nabyciem towarów) jak np. intensyfikację sprzedaży obejmującą m.in. reklamę zakupionych towarów prowadzoną we własnym interesie przez nabywcę, ale również powodujące wzmocnienie obecności danego wyrobu na rynku (nabywanego również przez innych kontrahentów) oraz szersze zaistnienie firmy producenta. Tak więc, wypłata premii pieniężnych związana jest z określonym zachowaniem nabywcy. Pomiędzy stronami (Spółką i sprzedawcami) istnieją umowy, które określają zasady współpracy oraz warunki, jakie muszą zostać spełnione aby Spółka nabyła uprawnienie do uzyskania premii pieniężnej lub była zobowiązana do jej wypłaty. Zatem po uzyskaniu uprawnienia do wypłacenia premii pieniężnej, poprzez spełnienie przesłanek określonych w umowie, premia taka lub bonus nie ma charakteru dobrowolnego. Pozwala to na stwierdzenie, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Wobec czego w takim przypadku należy stwierdzić, iż premia (bonus) jest formą wynagrodzenia za wykonane czynności tj.: współpracę, realizowanie obrotu o określonej wielkości, wcześniejszą zapłatę. Z przedłożonego wniosku wynika, iż celem umów, na podstawie których są wypłacane świadczenia wymienione w pkt 14-18 wniosku, nie jest (jak w przypadku czynności wymienionych w pkt 1-4 wniosku), udzielenie nabywcy rabatu czy zmniejszenie ceny jednostkowej nabywanego produktu, lecz dodatkowe przyznanie klientowi pewnej kwoty pieniężnej m.in. z tytułu zakupu określonej ilości produktów.
Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż świadczenia wymienione w pkt 14-18 wniosku (bonusy i premie pieniężne) stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi.
Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Definicja pojęcia "sprzedaż" jest zawarta w przepisie art. 2 pkt 22 ww. ustawy, który stanowi, iż przez pojęcie "sprzedaż" - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z powyższym w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju - zatem ze sprzedażą, co oznacza, iż kontrahenci Spółki (sprzedawcy) mają obowiązek wystawiać faktury dokumentujące dokonywaną sprzedaż. Oznacza to jednocześnie, iż Spółka dotychczas prawidłowo rozliczała podatek, obniżając podatek VAT należny o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur otrzymanych w związku z wypłatą ww. premii pieniężnych i bonusów.
Ponadto należy podkreślić, iż przywołane przez Spółkę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06) są rozstrzygnięciami danych, konkretnych przypadków i wiążą sąd tylko w określonym zakresie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.