IP-PP2-443-679/07-2/SAP - Nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych - opodatkowanie podatkiem VAT i obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2007 r. (data wpływu 29 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania nagród rzeczowych oraz obowiązku ewidencjonowania przedmiotowych czynności za pomocą kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania nagród rzeczowych oraz obowiązku ewidencjonowania przedmiotowych czynności za pomocą kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność wydawniczą w zakresie czasopism, kolportując wydawane czasopisma do ich ostatecznych nabywców generalnie poprzez dystrybutorów będących podatnikami VAT oraz poprzez system prenumeraty (skierowanej zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W związku z prowadzoną działalnością w ramach organizowanych akcji promocyjnych i konkursów dla czytelników czasopism Spółka przekazuje bezpośrednio czytelnikom różnego rodzaju nagrody (w tym m.in. sprzęt telewizyjny, radiowy, fotograficzny, nagrane płyty CD/DVD, itp) nie spełniające definicji prezentów o małej wartości.

W związku z powyższym Spółka występuje z zapytaniem

Czy prawidłowe z perspektywy obowiązujących przepisów o VAT jest przedstawione poniżej podejście dotyczące nieodpłatnego wydania towarów i nagród w konkursach oraz akcjach promocyjnych organizowanych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zakładające, iż:

Spółka stoi na stanowisku, iż:

Ad. 1.

W myśl przepisów art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli jest odpłatna. Co do zasady zatem, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów rozumie się również "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". W opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspomnianego przepisu nie powinno budzić zastrzeżeń. Zdaniem Spółki z treści przywołanego przepisu wynika przy tym jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa (jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Należy przy tym wskazać, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (w obecnej formie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005 r.). Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Stąd nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Zdaniem Spółki podobne stanowisko wynika z wyr. z dnia 3 kwietnia 2007 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 152/07), w którym sąd wskazał: "Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem." Wskazany pogląd powielony również został w wyr. z dnia 17 sierpnia 2007 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 984/07). W wyr. tym sąd potwierdził, że z zestawienia art. 5 i art. 7 ustawy o VAT wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest również odpłatna dostawa towarów, z którą ustawodawca zrównał nieodpłatną dostawę towarów, ale tylko taką która jest dokonywana na cele inne niż związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stąd darowizny na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mieszczą się w przedmiocie opodatkowania VAT. Przedstawione stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyr. WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1268/07). Zdaniem Spółki nie budzi przy tym wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań wspierających sprzedaż (w ramach konkursów/akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę) wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, iż opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązujących po 01 czerwca 2005 r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów przez Spółkę (np. w formie nagród wydawanych bezpośrednio czytelnikom przez Spółkę w związku z organizowanymi przez nią konkursami / akcjami promocyjnymi) związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach konkursów/akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie Spółki, skoro nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie stanowi transakcji zrównanej z odpłatną dostawą towarów (jak wskazano w punkcie 1 powyżej), transakcja taka nie może zostać zakwalifikowana jako sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W rezultacie, nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT tj. Spółka nie będzie zobowiązana w żadnym przypadku do rejestrowania analizowanych wydań towarów (nagród przekazywanych w ramach konkursów / akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę) za pomocą kas fiskalnych. Podobne wnioski wynikają z wyr. z dnia 17 sierpnia 2007 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 984/07). W wyr. sąd potwierdził, że z zestawienia art. 111, art. 5 i art. 7 ustawy o VAT wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest również odpłatna dostawa towarów) z którą ustawodawca zrównał nieodpłatną dostawę towarów, ale tylko taką która jest dokonywana na cele inne niż związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stąd darowizny na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mieszczą się w przedmiocie opodatkowania VAT, jak również w pojęciu sprzedaży a wobec tego nie stosuje się do nich kas rejestrujących.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż nawet w sytuacji gdyby nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem zostało uznane za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinno ono się również wiązać z koniecznością rejestrowania tego typu czynności przy zastosowaniu kas fiskalnych. Należy bowiem wskazać, iż w myśl cytowanego powyżej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek rejestracji czynności z zastosowaniem kasy fiskalnej ma miejsce wyłącznie w przypadku wystąpienia obrotu i podatku należnego z tytułu tychże czynności. Zdaniem Spółki, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obrót nie występuje (obrotem jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy) z uwagi na fakt, iż nie istnieje w omawianej transakcji kwota należna od nabywcy z tytułu nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę. Według Spółki, dla wskazanego powyżej traktowania VAT (tj. braku konieczności rejestrowania analizowanych w niniejszym wniosku wydań towarów z zastosowaniem kas fiskalnych) nie będzie przy tym miało znaczenia, iż przedmiotem omawianych wydań towarów przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą są np. sprzęt telewizyjny, radiowy, fotograficzny oraz nagrane płyty CD/DVD. Skoro bowiem w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie będzie możliwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas fiskalnych (w szczególności zastosowanie przepisu art. 4 pkt 7 tego rozporządzenia), które odnosi się wyłącznie do podmiotów objętych obowiązkiem rejestrowania obrotu za pomocą kas fiskalnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten jednakże nie wymienia czynności wymienionych we wniosku i z tego powodu nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ustępu 2 brzmi: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części."

Natomiast dyspozycja art. 7 ust. 3 ww. ustawy stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy; podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów.

Zauważyć należy, iż w stanowisku Spółki znalazło się stwierdzenie: " (...) w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach konkursów / akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT". Treść powyższego zdania sugeruje, iż zdaniem Spółki przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, przeznaczonych do nieodpłatnego (i zdaniem Spółki nieopodatkowanego podatkiem od towarów i usług) przekazania na nagrody. Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w przypadku, gdyby przedmiotowa czynność nieodpłatnego przekazania towarów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem tych towarów.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Definicja pojęcia "sprzedaż" zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy dostawą towarów jest również czynność nieodpłatnego przekazania towarów w ramach konkursów lub akcji promocyjnych.

Za błędne należy również uznać stanowisko Spółki, iż nawet w sytuacji gdyby przedmiotowe nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów zostało uznane za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT, nie powinno ono się również wiązać z koniecznością rejestrowania tego typu czynności przy zastosowaniu kas fiskalnych ze względu na brak występowania obrotu (spowodowanego brakiem w omawianej transakcji kwoty należnej od nabywcy). Przepis art. 29 ust. 1 ww. ustawy stanowi m.in., iż: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5". Natomiast przepis ust. 10 stanowi, iż w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż przepis art. 111 ust. 1 ww. ustawy wprowadza obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących nie tylko obrotu, lecz również kwot podatku należnego. Zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2007 r., Nr 245, poz. 1807) zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Treść pozycji 45 załącznika do ww. rozporządzenia brzmi: "Czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy". Zgodnie z powyższym przedmiotowe czynności są czynnościami wymienionymi w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i Spółka jest zwolniona z obowiązku ich ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących. Zgodnie z przepisem § 4 ww. rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów w przypadkach wymienionych enumeratywnie w tym przepisie - dotyczy to m.in. sprzętu telewizyjnego, radiowego, fotograficznego oraz nagranych płyt CD/DVD. Tym samym Spółka, w przypadku przekazywania takich nagród rzeczowych, które są wymienione w przepisie § 4 ww. rozporządzenia, ma obowiązek ewidencjonowania przedmiotowych czynności przy pomocy kas rejestrujących.

Należy zaznaczyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać stanowisko Spółki, dotyczące braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania nagród rzeczowych oraz braku obowiązku ewidencjonowania przedmiotowych czynności za pomocą kas rejestrujących, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.