IP-PP2-443-655/08/ASi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (data wpływu 16 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony w momencie zakupu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony w momencie zakupu samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną. W kwietniu 2007 r. zakupił samochód osobowy, wprowadził go do ewidencji środków trwałych i skorzystał z odliczenia 6.000 zł podatku VAT. W lutym 2008 r. sprzedał pojazd stosując zwolnienie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży środka trwałego tj. samochodu osobowego, przy zakupie którego odliczono 6.000 zł podatku naliczonego, wystąpi obowiązek korekty in minus odliczonej wcześniej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy zakup pojazdu służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i późniejsza jego sprzedaż zwolniona z VAT, nie powinna powodować konieczności korygowania podatku naliczonego, ponieważ przepisy działu IX ustawy o VAT, mówiące o korekcie dotyczą tylko tych zakupów, które służą jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Przez towary używane, w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Stanowisko takie, znajduje także potwierdzenie w przepisach art. 184 - 192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 184 ww. Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z kolei art. 185 ust. 1 stanowi, iż korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

Analogiczne rozwiązania, dotyczące korekt podatku naliczonego, obowiązywały w art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC) (Dz. U. UE L Nr 145, poz. 1 z późn. zm.), która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-9 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Powyższe przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Cytowany przepis dotyczy podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości (zgodnie z art. 86 ust. 1 czy też art. 86 ust. 3), jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną. W kwietniu 2007 r. zakupił samochód osobowy, wprowadził go do ewidencji środków trwałych i skorzystał z odliczenia 6.000 zł podatku VAT. W lutym 2008 r. sprzedał pojazd stosując zwolnienie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W niniejszej interpretacji, ze względu na kwotę odliczenia podatku, przyjęto iż wartość początkowa samochodu przekracza 15.000 zł.

Sprzedaż przedmiotowego samochodu jako towaru używanego, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, iż dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Ponieważ dostawa została objęta zwolnieniem z podatku VAT, to do obliczenia kwoty korekty należy przyjąć - z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca zmieni jego wykorzystanie z czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem zaistnieje okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego samochodu.

Reasumując należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Ponieważ samochód stanowił środek trwały, korekty tej należy dokonać według zasad określonych w cyt. powyżej art. 91 ust. 2-6 ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek odpowiedniego skorygowania kwoty podatku naliczonego odliczonej z tytułu nabycia samochodu, w miesiącu dokonania sprzedaży uznając, że dalsze jego użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.