IP-PP2-443-648/07-2/PS - Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT przy świadczeniu usług obsługi technicznej hal handlowych zaliczanych do usług ciągłych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2007 r. (data wpływu 30 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania faktur VAT w przypadku świadczenia usług ciągłych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania faktur VAT w przypadku świadczenia usług ciągłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami i obiektami należącymi do podmiotów z grupy kapitałowej. Działalność Spółki obejmuje m.in. usługi zarządzania infrastrukturą na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej, będącego właścicielem określonych obiektów, tj. hal handlowych (dalej: Kontrahent). W ramach umowy generalnej o świadczenie usług zarządzania infrastrukturą, zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Wnioskodawca świadczy m.in. usługi obsługi technicznej hal. Z uwagi na charakter powyższych usług są one świadczone przez Spółkę w sposób ciągły. Zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy z Kontrahentem, wysokość wynagrodzenia za powyższe usługi powinna odpowiadać rzeczywistym kosztom Spółki, ponoszonym w związku z ich wykonaniem, wraz z narzutem w wysokości odpowiadającej 5 % kosztów. Zgodnie z umową wynagrodzenie płatne jest na rzecz Spółki co miesiąc, w terminie do 7 dni od daty wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Strony umowy ustaliły wartość wynagrodzenia miesięcznego na podstawie kwot budżetowanych, natomiast do końca każdego roku obrotowego Spółka dokonuje rozliczenia rzeczywiście poniesionych kosztów. W przypadku różnic pomiędzy kosztami budżetowanymi i rzeczywiście poniesionymi, Spółka wystawia stosowne faktury korygujące. Mając na uwadze powyższe postanowienia umowne, Spółka podkreśla, iż intencją stron umowy jest, aby płatności otrzymywane przez Spółkę stanowiły ryczałtowe wynagrodzenie za część usługi wyświadczoną w danym miesiącu.

W efekcie, w zamian za świadczenie ww. usług Spółka pobiera ustalone wynagrodzenie w cyklu miesięcznym (na podstawie stosowanych faktur wystawianych przez Wnioskodawcę). W praktyce, faktura za usługę wykonywaną w danym miesiącu wystawiana jest przez Spółkę na początku tego miesiąca (tj. w trakcie realizacji usługi, którą wystawiona faktura dokumentuje).

Spółka rozlicza podatek VAT należny zawarty w przedmiotowych fakturach w rozliczeniu za miesiące ich wystawienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w sytuacjach przedstawionych w powyższym stanie faktycznym:

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż:

Wnioskodawca wskazuje, iż terminy wystawienia faktury zostały określone w przywołanym rozporządzeniu w sprawie fakturowania. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto, w przypadku sprzedaży ciągłej fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W ocenie Spółki, przyjęte w powyższym przepisie określenie "nie później niż" nie pozostawia wątpliwości, iż faktura powinna być wystawiona najpóźniej w siódmym dniu od wykonania usługi/zakończenia miesiąca. Zatem, według Spółki, w świetle brzmienia wskazanego przepisu, ustanawiającego zasadę ogólną istnieje ograniczenie jedynie co do najpóźniejszego terminu wystawienia faktury, brak jest natomiast ograniczeń co do najwcześniejszego terminu wystawienia faktury. Ponadto, zdaniem Spółki, należy zauważyć, iż jako odstępstwo od zasady ogólnej, dla ściśle określonych kategorii czynności ustawodawca wyznaczył nie tylko najpóźniejszy, ale również najwcześniejszy termin wystawienia faktury. Zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie fakturowania, w przypadku czynności, dla których ustalono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego (jednocześnie, ograniczenie to nie obowiązuje- jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy- w przypadku dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, a także usług wymienionych w poz. 138 i 153 a Nr 3 do ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie fakturowania, powyższe ograniczenie co do najwcześniejszego terminu wystawienia faktury nie dotyczy jednak czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych, czyli m.in. usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. usług ciągłych świadczonych przez Spółkę w zakresie obsługi technicznej hal handlowych. Dodatkowo Spółka podkreśla, iż możliwość wystawienia faktury przed wykonaniem usługi przewiduje pośrednio art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis reguluje skutki wystawienia faktury przed wykonaniem usługi po stronie usługobiorcy. W szczególności, w przypadku, gdy usługobiorca otrzyma fakturę przed wykonaniem usługi, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą wykonania usługi. Stąd, w ocenie Spółki, należy uznać iż - określając wskazane implikacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury - ustawodawca potwierdza jednocześnie możliwość wystawiania faktur przed wykonaniem usługi. Konsekwentnie, według Spółki należy stwierdzić, iż przepisy rozporządzenia w sprawie fakturowania dotyczące terminu wystawienia faktury nie przewidują zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem (częściowym wykonaniem) usługi. Tym samym, przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują zakazu wystawienia faktury w trakcie realizacji usługi w przypadku usług o charakterze ciągłym. W przekonaniu Spółki, powyższa konkluzja została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r. (sygn. akt III RN 134/Ol). Wyrok ten został wydany pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku o akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z póz. zm., tzw. "stara ustawa o VAT"), jednakże w omawianym zakresie powinien być uznany za nadal aktualny, w związku z czym powinien znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do interpretacji obecnie obowiązujących przepisów o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego we wskazanym wyroku, "żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazuje, iż początkiem terminu, od którego można wystawić fakturę jest dzień dokonania czynności; takiego nakazu nie można wywodzić również z przepisów rozporządzenia".

Ponadto, Spółka utrzymuje, że wystawienie faktury w trakcie realizacji usługi - na początku danego miesiąca zamiast ostatniego dnia danego miesiąca - nie prowadzi do przesunięcia obowiązku podatkowego do wcześniejszego miesiąca (niż miałoby to miejsce w przypadku wystawienia faktury ostatniego dnia danego miesiąca), W obu przypadkach Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, tj. w tym samym miesiącu. W rezultacie w przekonaniu Wnioskodawcy, procedura wystawienia faktur na początku miesiąca nie wpływa na wielkość zobowiązań podatkowych Spółki, w związku z czym Skarb Państwa nie jest narażony na uszczuplenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojecie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż przez taką sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W Słowniku Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka (PWN 2002) wyraz "ciągły" - określony jest jako: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Również w sytuacji, gdy np. na podstawie zawartej umowy systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczone są usługi, a ich rozliczenie następuje np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w roku, uznać można, iż są to usługi o charakterze ciągłym. Zatem przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć nie tylko ciągłą sprzedaż towarów, ale także świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas.

Podkreślenia wymaga, iż ciągłość sprzedaży należy także rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc ją do pojęcia "zobowiązania o charakterze ciągłym". Zobowiązanie takie (np. dostawa, najem, dzierżawa, itd.) wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym zatem jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą o charterze ciągłym, gdyż na podstawie zawartej umowy Spółka systematycznie świadczy usługi obsługi technicznej hal handlowych, a nie poszczególne jej elementy i nie można w sposób jednoznaczny określić momentu ich wykonania. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 cytowanej ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie również do usług ciągłych, tzn. takich w stosunku do których nie jest możliwie określenie w sposób jednoznaczny momentu ich wykonania (częściowego wykonania). W takim przypadku za datę częściowego wykonania usługi uznaje się datę zakończenia okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstaje wtedy z chwilą wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od zakończenia okresu rozliczeniowego.

W stosunku do usług obsługi technicznej hal handlowych ustawodawca polski nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym moment powstania obowiązku podatkowego w tych przypadkach należy ustalić w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie zaś z art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Stosownie do § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

W przywołanym przepisie rozporządzenia ograniczono możliwość określenia daty sprzedaży poprzez podawanie jedynie miesiąca i roku do przypadków sprzedaży o charakterze ciągłym i to zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się - co do zasady - nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - z zastrzeżeniem odmienności w przypadku otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) oraz przypadków określonych w art. 19 ust. 10 i art. 13 pkt 1 - 5 i 7 - 11 ustawy o podatku od towarów i usług (powyższe odmienności nie będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie).

Stosownie natomiast do § 13 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W sytuacji sprzedaży o charakterze ciągłym za datę wykonania usługi (wydania towaru) uważa się bowiem ostatni dzień miesiąca, w którym sprzedaż miała miejsce.

Jak wynika z powyższych przepisów wyjątek od zasady fakturowania dostawy towarów oraz świadczenia usług w terminie 7 dni od dnia faktycznego świadczenia dotyczy sprzedaży o charakterze ciągłym i to zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług. Rozporządzenie nie odnosi się przy tym do konkretnych usług o charakterze ciągłym. W rezultacie należy uznać, iż zasady fakturowania wskazane w powyższych przepisach mają zastosowanie do wszelkiego rodzaju dostaw towarów oraz świadczeń usług, jeżeli ze względu na okoliczności można zaliczyć je do sprzedaży o charakterze ciągłym.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przy świadczeniu usług obsługi technicznej hal handlowych zaliczanych do usług ciągłych w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, fakturę VAT należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży - na co wskazuje jednoznaczna wykładnia przywołanych przepisów. Tym samym Spółka może wystawić fakturę VAT najwcześniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Dlatego też stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2007 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uprzejmie informuje, iż w przedmiotowej sprawie nie odniósł się do przywołanego przez Spółkę we wniosku wyroku Sądu Najwyższego. Na uwagę zwraca fakt, iż powyższy wyrok jest rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.