IP-PP2-443-643/08-2/KCH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 15 kwietnia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie pierwsze i trzecie) jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w opisanym poniżej stanie faktycznym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje gotowe pasy bezpieczeństwa wykonane na jej zlecenie przez polskiego podwykonawcę z materiałów będących własnością Spółki, przywiezione w tym celu na terytorium Polski z terytorium Niemiec. Wnioskodawca zawarł z kontrahentem (polskim podmiotem z grupy) umowę o uszlachetnianie, zgodnie z którą kontrahent zobowiązany jest do przetwarzania towarów w zakresie potrzebnym do wyprodukowania końcowego produktu dla Spółki. Zakres świadczonych usług obejmuje w szczególności montaż towarów oraz pakowanie końcowego produktu. Niezwłocznie po wykonaniu montażu oraz opakowaniu towarów (nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi na towarach), pewna część towarów zostaje wywiezionych z powrotem do Niemiec, przy czym część z nich jest wysyłana do niemieckiego magazynu, a część do niemieckich kontrahentów. Pozostała część gotowych towarów zostaje eksportowana do państw trzecich, albo jest sprzedawana do kontrahentów z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka, w chwili przywozu towarów na terytorium Polski, nigdy nie jest w stanie określić, jaka część z nich zostanie, po wykonaniu na nich przedmiotowych usług, wywieziona z powrotem do Niemiec, a jaka zostanie wyeksportowana czy sprzedana na terytorium Polski. W związku z tym, nie jest również w stanie prowadzić specjalnej ewidencji, która zawierałaby dane niezbędne dla identyfikacji towarów, które po wykonaniu na nich usług zostałyby przewiezione z powrotem na terytorium Niemiec. W celu jak najrzetelniejszego określenia charakteru transakcji przemieszczania własnych towarów na terytorium Polski z punktu widzenia regulacji w zakresie VAT, rozważała określanie przemieszczeń towarów, które powinny być rozliczone w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz przemieszczeń, które, pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji, mogłyby być potraktowane jako pozostające poza zakresem opodatkowania na terytorium Polski na zasadzie proporcji, za pomocą specjalnego współczynnika, obliczanego na podstawie stosunku towarów wywiezionych z powrotem do Niemiec po wykonaniu na nich usług do całkowitej ilości towarów przywiezionych z Niemiec na terytorium Polski w okresie rozliczeniowym bezpośrednio poprzedzającym okres, za który dokonywane jest rozliczenie. Spółka nie podjęła jednak próby wprowadzenia powyższej metody rozliczeń ze względu na fakt, iż w praktyce taki współczynnik nigdy nie zapewniałby rzetelnego odzwierciedlenia dokonanych transakcji i konieczne byłoby dokonywanie późniejszych korekt, co spowodowałoby jedynie dodatkowe utrudnienia w ustaleniu rzeczywistego zobowiązania podatkowego.

Reasumując, Spółka rozlicza przemieszczanie własnych towarów (zarówno tych, które po wykonaniu na nich usług zostają przeznaczone na eksport czy sprzedaż krajową, jak i tych, które są przemieszczane w powrotem do Niemiec) jako WNT na terytorium Polski, wykazując podatek należny oraz obniżając go o podatek naliczony.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z prośbą o potwierdzenie:

W przypadku, jeśli odpowiedź na jedno z pytań jest negatywna, Spółka wnosi o wskazanie, w jaki sposób powinna rozliczać transakcje, o których mowa w powyższym pytaniu.

Spółka stoi na stanowisku, iż ma ona prawo, wykazać obowiązek podatkowy z tytułu WNT polegającego na przemieszczeniu z Niemiec do Polski towarów, które po wykonaniu na nich usługi są wywożone z powrotem do Niemiec jako WNT w Polsce, biorąc pod uwagę, iż nie jest w stanie wskazać co do tożsamości towarów, które po wykonaniu na nich usługi są przemieszczane na terytorium Niemiec.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, uznaje się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 12 ust. 1. pkt 6 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Jednocześnie, ustawa o VAT w art. 109 ust. 9 stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika. Jak wynika z powyższego, przepisy przewidują szczególne wymogi, od których zależy sposób opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na którym mają być wykonane usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Podatnik musi być w posiadaniu dokumentacji. z której wynika, że wymogi te (np. wymóg wywozu towaru w odpowiednim terminie) są spełnione.

Uwzględniając specyficzną sytuację wnioskodawcy, należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe prowadzenie wymaganej przepisami ustawy o VAT ewidencji, gdyż w momencie przemieszczenia towarów Spółka nie jest w stanie określić, jaka ilość oraz które towary zostaną następnie po wykonaniu na nich usług przewiezione do Niemiec, a które zostaną przeznaczone na eksport lub sprzedane na terytorium Polski. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie dochować wymogów dotyczących prowadzenia ewidencji, zgodnie z art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, a zatem nie ma podstaw, aby uznać, iż wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce w części, w której są wywożone po wykonaniu na nich usług z powrotem na terytorium Niemiec. Nie bez znaczenia jest również fakt istnienia rozbieżności pomiędzy polską ustawą o VAT oraz niemieckim aktem ustawowym regulującym podatek od wartości dodanej, któremu Spółka podlega w kraju swej siedziby (Umsatzsteuergesetz: dalej jako UStG). Zgodnie z UStG, wyłączeniu z obowiązku wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a co za tym idzie, następującej po nim WNT, dotyczy wyłącznie przypadków, w których towary, po wykonaniu na nich usług w innym Państwie Członkowskim, powracają na terytorium Niemiec do podatnika, na którego rzecz wykonywane były usługi na ruchomym majątku rzeczowym. W przypadku Spółki oznacza to, iż wyłącznie te transakcje transgraniczne, w wyniku których towary, po wykonaniu na nich usług w Polsce, zostają powrotnie wywiezione do magazynu Spółki na terytorium Niemiec, mogłyby korzystać z wyłączenia z obowiązku wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowej. W przypadku natomiast, jeśli na po wykonaniu na tych towarach usług w Polsce zostały one wywiezione na terytorium Niemiec, ale do kontrahenta Spółki wyłączenie z obowiązku wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowych nie występuje.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT nie wykazuje się WNT/WDT w polskiej deklaracji VAT w odniesieniu do wszelkich towarów, które po wykonaniu na nich usług powrócą na terytorium, Niemiec, bez względu na to, czy będzie to magazyn Spółki w Niemczech, czy też niemiecki kontrahent Spółki.

Rozbieżność ta jest wynikiem w części nieprawidłowej implementacji art. 28a (5) (b) Szóstej Dyrektywy VAT UE (art. 17 (2) O Dyrektywy 2006/1 12/WE) do polskiej ustawy o VAT. Jak łatwo zauważyć, literalne zastosowanie się jednocześnie do polskich i niemieckich regulacji jest w praktyce niemożliwe, gdyż spowodowałaby istotne rozbieżności pomiędzy deklarowaniem przedmiotowych transakcji w niemieckiej i polskiej dokumentacji VAT prowadzonej przez Spółkę (w szczególności jeśli chodzi o deklaracje VAT oraz kwartalne informacje podsumowujące). W rezultacie, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu wykonania na nich usług, a następnie dokonuje ich eksportu z Polski, sprzedaży na terytorium Polski lub wywozu z powrotem na terytorium Niemiec, Spółka jest zobowiązana do rozliczania przemieszczenia towarów jako WNT w Polsce. Zwolnienie z obowiązku rozliczania WNT przewidziane w artykule 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT dotyczy natomiast sytuacji, kiedy towary po wykonaniu na nich w Polsce usługi są niezwłocznie przemieszczane z powrotem na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Powyższe zwolnienie uzależnione jest od posiadania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 9 ustawy o VAT. W przypadku Spółki nie jest możliwe prowadzenie powyższej ewidencji. Co więcej, w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przemieszczonych z Niemiec do Polski Spółka fizycznie nie posiada informacji czy i które z towarów przeznaczonych do przerobu zostaną następnie wywiezione z powrotem do Niemiec. W konsekwencji, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w WNT z tytułu przesunięcia towarów do przerobu z Niemiec do Polski na podstawie art. 11. ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 m z późn. zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego przecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż przepis art. 12 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowym przypadku, gdy Spółka przywiezie z Niemiec towary na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania na nich usług, a następnie po ich wykonaniu towary nie zostaną wywiezione w terminie tj. przed upływem 30 dni od dnia wykonania usług, to w świetle art. 12 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i konieczność zapłaty podatku.

Niektóre transakcje, które co do zasady mieszczą się w schemacie wewnątrzwspólnotowych, są wyłączone spod takiego ich rozumienia. Dotyczy to niektórych przypadków przemieszczenia własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wyłącznie tych czynności spod traktowania ich jako obrotu wewnątrzwspólnotowego stwarza pewne niebezpieczeństwo, w związku z tym konieczne jest stosowne ewidencjonowanie tych transakcji (ich przedmiotów), Obowiązki w tym zakresie zostały wprowadzone na podstawie przepisów art. 109 ust. 9 ustawy.

Z przepisu ust. 9 wynika, że podatnicy - którzy otrzymują towary przemieszczone przez podatników z innych państw członkowskich w celu wykonania na tych towarach usług w kraju, zaś towary te, po wykonaniu na nich prac, zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione - są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika. Powyższa regulacja dotyczy zatem tych podatników, którzy dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia. Szczegółowy wzór ewidencji może zostać określony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 109 ust. 12.

Niniejsze regulacje są odpowiednikiem art. 22 (b) akapit drugi VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 243 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT z 2006 r. Zauważyć jednak należy, że nakazują one prowadzić ewidencję nie tylko podatnikom, o których mowa powyżej, lecz również podatnikom otrzymującym towary z innych państw członkowskich w celu ich wyceny.

Z literalnego brzmienia przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, iż Spółka jest obowiązana do prowadzenia ewidencji otrzymywanych towarów. Bez znaczenia jest fakt, że część towarów nie zostanie z powrotem przemieszczona na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W kwestii związanej z prawidłową implementacją przepisów, tutejszy organ wyjaśnia, iż zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Natomiast przepis art. 91 Konstytucji brzmi:

W przypadku Polski i Unii Europejskiej taką umową konstytuującą organizację międzynarodową jest ratyfikowany przez Polskę Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.). Na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 ww. Traktatu Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych. Zgodnie z ww. Traktatem aktami podstawowymi prawa Unii Europejskiej są: Traktat o Unii Europejskiej, Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii Atomowej oraz traktaty je zmieniające lub uzupełniające. Traktaty te stały się częścią krajowego porządku prawnego. Natomiast co do dyrektyw należy zauważyć, iż zgodnie z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc również Polskę, uznano za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) i art. 161 Traktatu Euratom (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/3 z późn. zm.), o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Przepis art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej brzmi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż orzekanie w przedmiocie zgodności bądź niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami dyrektyw oraz prawidłowości i kompletności implementacji przepisów dyrektyw do krajowego porządku prawnego należy do sądów krajowych. Zatem tutejszy organ nie jest władny aby o tym rozstrzygać.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, iż strona w świetle art. 109 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązana do prowadzenia ewidencji, jednakże informuje, iż w zaistniałym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy. Ponadto wyjaśnić należy, iż żaden przepis ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do świadczenia usług, od prowadzonej przez podatnika ewidencji. Jej brak pociąga za sobą sankcje określone w ustawie, ale nie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do pytania trzeciego postawionego we wniosku, wyjaśnia się, iż przedmiotowe transakcje, w przypadku ustalania okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiane są faktury wewnętrzne, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.