IP-PP2-443-63/08-2/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2007 r. (data wpływu 14 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. jest dostawcą samochodów marki X, XXX do dealerów tych samochodów prowadzących działalność na terenie całego kraju. Dealer na podstawie umowy uzyskuje uprawnienie do otrzymania premii pieniężnej pod warunkiem, że w określonym czasie zakupi od X oznaczoną ilość towarów (pojazdów). Premii pieniężnej nie można powiązać z żadną konkretną dostawą. Dotychczas dealer, który nabywał prawo do premii pieniężnej wystawiał fakturę VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość wyliczonej premii pieniężnej (bez należnego podatku VAT) i naliczając 22% VAT. W dniu 6 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt I FSK 94/06), w którym stwierdził, że w przypadku premii pieniężnych za osiągnięcie określonego poziomu obrotu jedynymi świadczeniami, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania, są dostawy towarów, od których ilości zależy bonus. Zatem, choć świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT ma bardzo szeroki zakres, to jednak obejmuje wyłącznie świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów. Nie może więc wystąpić taka sytuacja, która byłaby jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług. Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym w sprawie M... G... (C409/98) podkreślił, że określone świadczenie nie może równocześnie stanowić opodatkowanej dostawy towarów i świadczenia usług, a sam fakt przyznania dodatkowego wynagrodzenia w związku z dostawami towarów nie kreuje żadnej usługi objętej podatkiem od wartości dodanej. W związku z wyżej wymienionym wyrokiem NSA poszczególni dealerzy nabywający samochody od X wystąpili do właściwych dla siebie organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w zakresie obowiązku opodatkowania uzyskanych premii pieniężnych podatkiem od towarów i usług. Z otrzymanych przez dealerów interpretacji podatkowych wynika, że stanowiska organów podatkowych w tej sprawie nie są jednolite. Część dealerów otrzymało interpretację zgodnie z którą przedmiotowe premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, co jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, zaprezentowanym w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/APJ4026), dotychczas konsekwentnie stosowanym przez organy podatkowe. Z kolei w przypadku innych dealerów organy podatkowe uznały, że otrzymane przez dealerów premie pieniężne nie podlegają podatkowaniu VAT, a argumentacja wskazana ww. wyroku NSA jest zasadna. W konsekwencji X będzie otrzymywała faktury zawierające podatek VAT od części dealerów w związku z przyznanymi im premiami pieniężnymi, podczas gdy inni dealerzy nie będą traktować otrzymanych premii pieniężnych jako podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku premii pieniężnych za osiągnięcie określonego poziomu obrotu jedynymi świadczeniami, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania VAT są dostawy towarów, od których zależy bonus. Zatem w ocenie X otrzymywane przez dealerów premie pieniężne są neutralne dla VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz X, w rezultacie nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Niezależnie od powyższego X jest zdania, że w przypadkach kiedy niektórzy dealerzy za otrzymane premie wystawili faktury VAT, a X zapłaci kwotę brutto wykazaną na takiej fakturze to X będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, a kwota z faktury nie została uregulowana. Z przepisu tego a contrario wynika, że jeżeli X zapłaci należność wynikającą z faktury, to mimo, że - zdaniem X - dokumentuje ona czynność niepodlegającą VAT, X nie traci prawa do odliczenia VAT zawartego w przedmiotowej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem jawny lub zrozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W doktrynie prawa i orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Z bezpośrednim związkiem pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podstawą do prawidłowego określenia skutków podatkowych, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, czynności polegającej na wypłacania premii pieniężnej jest określenie jaki charakter mają działania będące przedmiotem pytania.

W złożonym wniosku Spółka wnosi o rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez dealerów premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez dealerów usług na rzecz X i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w praktyce życia gospodarczego występują sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób (wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą). W takich przypadku należy uznać, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi są traktowane przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż premia pieniężna związana jest z zakupem określonej ilości towarów (pojazdów) przez kontrahentów Spółki. Działania kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, będą miały bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie będzie związana z żadną konkretną dostawą i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy. W tym wypadku wypłacona premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla kontrahentów za świadczone na rzecz Spółki usługi. Zatem pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym przedstawione przez Stronę stanowisko, dotyczące opodatkowania premii pieniężnych, uznaje się za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Spółka wnosi też o rozstrzygnięcie czy w przypadku uznania, iż przedmiotowe premie nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, a mimo tego niektórzy dealerzy będą je dokumentować fakturami zawierającymi ten podatek, to czy w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT X ma prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z takich faktur wystawianych przez dealerów za przyznawane im przez X premie pieniężne.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który zmienił swoje brzmienie od dnia 1 stycznia 2008 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis ten w swym brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. stanowi iż norma powyższa nie znajduje zastosowania, gdy podatek wykazany na fakturze uregulowano. Przytoczony przepis nie znajduje w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania, gdyż prawo do podatku naliczonego wynika przede wszystkim z zastosowania przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś opodatkowanie świadczonej usługi następuje zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy. W związku z powyższym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do artykułowanych odrębności w zakresie uznania określonych zdarzeń gospodarczych za świadczenie usług tut. organ zauważa iż podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

W zakresie zaś przedstawionego problemu o neutralności wypłacanych premii dla podatku VAT w opinii tutejszego organu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z ust. 4 art. 29 obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadku, gdy wypłacony bonus związany jest z konkretną dostawą to powinien być traktowany jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży, czyli obrotu. W związki z powyższym zastosowanie będą miały przepisy § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Podniesiony problem, czy samo tylko nabycie towarów i tym samym realizowanie obrotów na umówionym przez strony poziomie stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wymaga odniesienia do konkretnej sytuacji faktycznej. Oczywistym jest, że dokonywanie zakupów, samo w sobie, świadczenia usług nie stanowi. Jednak w opisanej sytuacji faktycznej okolicznościom związanym z nabyciem towarów (w określonych warunkach) towarzyszy przyznanie określonego wynagrodzenia przez zbywcę towaru, a Strona tak realizuje swoje zobowiązania, iż przyznane wynagrodzenie nie obniża ceny towarów zakupionych - stąd w opinii organu podatkowego jest ono zapłatą za określone zachowanie (usługę).

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.