IP-PP2-443-603/07-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej "X" lub "Bank") działając na podstawie stosowanego zezwolenia.

Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W szczególności, Bank świadczy następujące usługi (tzw. czynności bankowe-art. 5 ust. 1i 2 Prawa Bankowego) polegające na:

Działając zgodnie z Prawem Bankowym, Bank wykonuje również następujące operacje (tzw. czynności bankowe - art. 6 ust. I Prawa Bankowego), tj.:

Powyżej wymienione czynności objęte są, co do zasady zwolnieniem od podatku VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, X świadczy usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (przykładowo: usługi faktoringu, najmu, doradztwa finansowego itp.). Wskazane powyżej usługi są świadczone przez Bank zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178, dalej: "Prawo Dewizowe" jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego (dalej określanych odpowiednio jako: "Nierezydenci z krajów UE" oraz Nierezydenci z krajów trzecich".

W przypadku świadczenia na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót nieuprawniający X do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót uprawniający X do odliczenia podatku naliczonego. Xrozpoczyna obecnie prowadzenie działalności poprzez oddziały Banku zlokalizowane w innych Państwach. W takich przypadkach ww. usługi Banku będą świadczone poprzez zagraniczny oddział X zlokalizowany w danym państwie. Działalność Banku opiera się w dużej mierze na wewnętrznej współpracy, tj. świadczeniach dokonywanych pomiędzy wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi X (w szczególności oddziałami). Wykonując powierzone obowiązki, w tym dokonując świadczeń na rzecz innych wewnętrznych jednostek, poszczególne jednostki organizacyjne Banku podejmują określone działania we własnym zakresie bądź też nabywają określone usługi u zewnętrznych wyspecjalizowanych usługodawców. Przedmiotowe świadczenia wewnętrzne Banku są dokonywane również pomiędzy jednostkami organizacyjnymi X zlokalizowanymi w różnych państwach (np. pomiędzy centralą Banku w Polsce a jego oddziałami w Czechach i na Słowacji).

Wartość przedmiotowych świadczeń wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Banku, jest wyceniana zgodnie z przyjętymi przez X wewnętrznymi zasadami w zgodzie z przepisami podatkowymi, w tym w szczególności umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Polskę z krajami, w których X posiada oddziały. Wartość niniejszych świadczeń nie jest uwzględniana dla celów ustalania kwoty obrotu i podstawy opodatkowania VAT. Wartość ta nie jest również uwzględniana przy kalkulacji przez Bank wartości współczynnika struktury sprzedaży (dalej: "WSS"), o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, z punktu widzenia przepisów o podatku VAT, X wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa oraz czynności obojętne z punktu widzenia określenia prawa Banku do odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli jest to możliwe, X przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych usług (projektów) generujących obrót uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. W takich przypadkach X odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z ogólnymi zasadami. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług (projektów) uprawniających do odliczenia lub nie dających takiego prawa, X zamierza rozliczać podatek VAT naliczony według WSS. W celu określenia rodzaju działalności Banku, z którą związany jest dany wydatek X w pierwszej kolejności określa, czy wydatek ten jest bezpośrednio związany z konkretnym rodzajem sprzedaży (tj. sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedażą nieuprawniającej do takiego odliczenia).

W praktyce najczęściej Bank nie jest w stanie przyporządkować zakupów do określonego rodzaju sprzedaży. Mając na uwadze, iż wszystkie wydatki Banku są alokowane do jednostek organizacyjnych lub projektów Banku, w związku z których działalnością zostały one poniesione, Bank stoi na stanowisku, że tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określania czy dane zakupy dokonywane są z prawem do odliczenia czy też nie przysługuje takie prawo lub VAT powinien być rozliczony współczynnikiem. Przykładowo, wydatek będzie przyporządkowywany do danego projektu, oddziału, departamentu. Przyporządkowanie wydatku w tym zakresie będzie dokonywane w ten sposób, aby dany wydatek został alokowany do jak najmniejszej jednostki organizacyjnej, tj. jednostki organizacyjnej położonej najniżej w schemacie organizacyjnym Banku. W przypadku braku możliwości alokacji wydatku do najmniejszej jednostki organizacyjnej będzie on odpowiednio alokowany do jednostki nadrzędnej w schemacie organizacyjnym Banku. Ponadto Bank dokona klasyfikacji jednostek i realizowanych projektów przyporządkowując je do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz jednostki, których nie da się przyporządkować tylko do jednego określonego rodzaju sprzedaży.

W następnej kolejności, podatek VAT naliczony dotyczący danego wydatku będzie odliczany w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana działalność jednostki organizacyjnej Banku, do której został on alokowany, tj. (i) w przypadku alokacji wydatku do jednostki organizacyjnej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatek VAT naliczony będzie podlegał pełnemu odliczeniu na zasadach ogólnych, (ii) w przypadku alokacji wydatku do jednostki organizacyjnej związanej wyłącznie z działalnością nieuprawniającą do odliczenia podatek VAT naliczony nie będzie podlegał odliczeniu, (iii) w przypadku alokacji wydatku do jednostki organizacyjnej związanej jednocześnie z działalnością uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczenia podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu według WSS. Bank dokonuje określonych wydatków dotyczących bezpośrednio funkcjonowania zagranicznych oddziałów, w tym wydatków poczynionych w Polsce w związku z którymi po stronie Banku powstaje podatek naliczony, W takich przypadkach poniesione wydatki będą alokowane, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, w pierwszej kolejności do określonego rodzaju sprzedaży dokonywanego przez dany zagraniczny oddział. Dokumentacja Banku będzie wskazywała na związek danego wydatku (podatku naliczonego) z danym rodzajem sprzedaży zagranicznego oddziału. W przypadku, gdyby dana sprzedaż zagranicznego oddziału Banku była wykonywana na terytorium Polski i uprawniałaby do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank będzie odliczał podatek VAT naliczony w pełnej wysokości na ogólnych zasadach pomimo braku obrotu VAT z tego tytułu po stronie Centrali Banku w Polsce, który to obrót w takim przypadku wykazywany będzie po stronie oddziału Banku działającego w jurysdykcji podatkowej innego państwa. W przypadku, gdyby dana sprzedaż zagranicznego oddziału była wykonywana na terytorium Polski i nie uprawniałaby do odliczenia Bank nie będzie odliczał podatku VAT naliczonego.

W przypadku braku możliwości powiązania danego wydatku bezpośrednio z konkretnym rodzajem sprzedaży zagranicznego oddziału Banku, wydatek taki będzie alokowany do odpowiedniej jednostki organizacyjnej tego oddziału. Podatek naliczony będzie odliczany, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana dana jednostka organizacyjna oddziału, do której wydatek został alokowany.

I Przychody związane z posiadanym majątkiem

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności X realizuje określone dochody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, tj. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych w przez inne podmioty oraz akcji wyemitowanych przez inne podmioty, w szczególności X otrzymuje: (i) Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim (dalej: "NBP").

Bank centralny, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym X, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwa stanowi wyrażoną w złotych określoną część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej.

(ii) Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych. Prowadząc działalność bankową X posiada rachunki bankowe (np. depozytowe rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia X rachunek bankowy stanowi element jego aktywów.

(iii) Dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty. W ramach prowadzonej działalności Bank nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia X nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. W szczególności, akcje nie są nabywane w celu wykonywania przez X funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje.

II Odsetki i opłaty karne.

W związku z nierzetelnym wywiązywaniem się z podętych zobowiązań względem X, klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne z związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.). Zdaniem Banku, przychody z niniejszych tytułów nie powinny byt uwzględniane przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

III Wycena aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, X dokonuje wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (generalnie w okresach miesięcznych), a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe Banku. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych przeliczane są codziennie na złote według średniego kursu NBP obowiązującego w danym dniu, w tym również kursu obowiązującego w ostatnim dniu roboczym okresu sprawozdawczego. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych Bank uwzględnia w wyniku finansowym w dniu ich wyceny. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego, za wyjątkiem różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczanych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które są ujmowane w kapitale z aktualizacji wyceny.

Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe wyrażone w walutach przeliczane są codziennie na złotówki po średnim kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat. Jednocześnie ustalając wynik finansowy za dany okres, Bank jest zobowiązany do ustalenia tzw. wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane, za wyjątkiem niezrealizowanych różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które ujmowana są w kapitale z aktualizacji wyceny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

X wnosi o potwierdzenie następujących ośmiu kwestii związanych ze sposobem poprawnego ustalania wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz poprawnego rozliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o zasadę bezpośredniej alokacji, jak i w oparciu o zasadę rozliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o wartości WSS, tj.:

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT wartość współczynnika sprzedaży należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = (X/ ((X+Y) x 100%

gdzie

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia). W świetle powyższego, dla celów kalkulacji WSS, kluczowe jest prawidłowe ustalenie zarówno wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego (X), jak również obrotu niedającego takiego prawa (Y).

Ad. pkt 1 pytania Banku.

X wnosi o potwierdzenie, iż przedstawiony poniżej sposób wyliczenia wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego dla celów kalkulacji WSS jest prawidłowy.

Zdaniem X, w wartości obrotu uprawniającego do odliczenia (X) należy uwzględnić - wartość netto sprzedaży krajowej opodatkowanej stawkami 0%, 3%, 7%, 22%; - wartość eksportu towarów;

* wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wartość transakcji zrównanych w wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (w szczególności wartość przesunięcia własnych towarów Banku pomiędzy centralą w Polsce i oddziałami X zlokalizowanymi w innych państwach członkowskich UE);

* wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza Polską, a w stosunku, do których podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia w sytuacji gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT) - pod warunkiem, iż podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

* wartość usług wymienionych w art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia usług, zgodnie z przepisami o podatku VAT, jest terytorium państwa nie będącego członkiem UE (w szczególności wartość usług świadczonych na rzecz nierezydentów z krajów trzecich) lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych - pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie przy kalkulacji wartości WSS w wartości obrotu nie należy uwzględniać:

* wartości podstawy opodatkowania z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

Przepisy Ustawy o VAT definiują pojęcie obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT "obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Mając na uwadze powyższe, zdaniem X w kalkulacji WSS należy pominąć te elementy składające się na deklarowaną przez Bank podstawę opodatkowania, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Tym samym, przy ustalaniu WSS nie należy uwzględniać podstawy opodatkowania z tytułu czynności, w przypadku których X jest nabywcą towarów lub usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, w kalkulacji WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT (tj. usług zaklasyfikowanych jako usługi pośrednictwa finansowego, PKWIU sekcja J cx 65-67) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Biorąc pod uwagę fakt, iż świadczenie usług pośrednictwa finansowego wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT stanowi przedmiot zasadniczej działalności Banku, zdaniem X, w analizowanym przypadku wartość tych usług nie podlega wyłączeniu z wartości WSS. Ad. pkt 2 pytania Banku.

X wnosi o potwierdzenie, iż do wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia, podatku VAT naliczonego wlicza się wartość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu usług wymienionych poniżej.

Zdaniem Banku, wartości obrotu nieuprawniającego do odliczenia (Y) należy uwzględnić:

* wartość obrotu z tytułu świadczenia usług podlegających zwolnieniu z VAT;

* wartość dokonanych pozostałych dostaw towarów oraz świadczonych usług, do których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza terytorium Polski, a w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT, zasadniczo w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, obrót z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT nie uprawnia Banku do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku powyżej, w wartości obrotu uprawniającego do odliczenia uwzględnia się wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza Polską, a w stosunku, do których podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia w sytuacji gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT). Tym samym, w wartości obrotu nieuprawniającego do odliczenia (Y) należy uwzględnić wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza terytorium Polski, a w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia. Ad. Pkt 3 pytania Banku.

X wnosi o potwierdzenie, iż w wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia nie należy uwzględniać wymienionych poniżej wartości.

Podobnie jak w przypadku obrotu uprawniającego do odliczenia, w wartości obrotu nie należy uwzględniać:

* wartości podstawy opodatkowania z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

* obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, używanych przez Bank na potrzeby jej działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT);

* obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT w kalkulacji WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT (tj. usług zaklasyfikowanych jako usługi pośrednictwa finansowego, PKWiU sekcja J ex 65-67) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Biorą pod uwagę fakt, iż świadczenie usług pośrednictwa finansowego wymienonych w poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT stanowi przedmiot zasadniczej działalności Banku, zdaniem X, wartość tych usług nie podlega wyłączeniu z wartości WSS.

Ad. pkt 4 pytania Banku.

Wartość świadczeń wewnętrznych o charakterze usługowym dokonywanych pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Banku, w tym pomiędzy jednostkami organizacyjnymi (oddziałami) zlokalizowanymi w różnych państwach, nie jest uwzględniana przy ustalaniu kwoty obrotu dla celów podatku VAT. Tym samym, wartość tych świadczeń nie jest również uwzględniana przy kalkulacji przez Bank wartości WSS.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT, aby doszło do świadczenia podlegającego opodatkowaniu muszą być spełnione określone przesłanki. W szczególności dane świadczenie musi być wykonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nieziszczenie się wskazanej przesłanki oznacza, iż dana czynność nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, Poz. 1807 z późn. zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei, oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Mając na uwadze, iż wyodrębniona jednostka organizacyjna Banku, w szczególności jego zagraniczny oddział, stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której X wykonuje działalność gospodarczą należy stwierdzić, iż świadczenia wewnętrzne o charakterze usługowym pomiędzy jednostki organizacyjnymi Banku, w tym świadczenia pomiędzy centralą Banku w Polsce a jego zagranicznymi oddziałami, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług.

Na poprawność powyższego stanowiska wskazuje również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). Przykładowo, w sprawie FCE Bank plc (C-210/04) ETS stwierdził, iż stały zakład mający siedzibę w innym Państwie Członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka (centrala) świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Oddział spółki pozbawiony jest niezależności, w konsekwencji czego nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT.

Stanowisko powyższe podzielają również polskie organy podatkowe, co zostało wyrażone m.in. w oficjalnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. (Sygnatura: PT5-033-412006t1 N/665).

Konsekwentnie świadczenia wewnętrzne pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Banku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu oraz kalkulacji WSS. Wyjątkiem od tej zasady będą jednakże wewnętrzne świadczenia o charakterze towarowym dokonywane pomiędzy centralą Banku w Polsce a zagranicznymi oddziałami X zlokalizowanymi u innych państwach członkowskich UE (tzw. przemieszczenie własnych towarów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dokonywane pomiędzy różnymi państwami UE, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT).

Ad. pkt 5 pytania Banku.

Przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania poszczególnych zakupów, a tym samym podatku naliczonego do konkretnego rodzaju sprzedaży, bądź też w dalszej kolejności przyporządkowania zakupów (podatku naliczonego) do poszczególnych jednostek organizacyjnych Banku, należy uznać za poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa X do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów. Zgodnie z przepisami o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, podatnik ustala kwotę podatku naliczonego w oparciu o WSS.

Mają na uwadze powyższe przepisy, należy uznać, iż Bank postępuje poprawnie alokując w pierwszej kolejności dany wydatek (podatek naliczony) bezpośredniego do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedaży nieuprawniacej do takiego odliczenia). Ponadto, przedstawiony powyżej sposób określania prawa Banku do odliczania podatku naliczonego w oparciu o alokację danego wydatku (podatku naliczonego) do jednostki organizacyjnej Banku w związku z której działalnością został on poniesiony, zdaniem Banku, należy uznać za metodę gwarantującą najważniejsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez X.

Ad. pkt 6 pytania Banku.

Zdaniem X na potrzeby kalkulacji WSS do obrotu nie wlicza się również przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności: (i) odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej NBP,

(ii) odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych oraz (iii) dywidend z tytułu posiadania akcji.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl przepisów o podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, w opinii X, przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia min. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki akcyjne).

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NPB istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie Banku z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem VAT dokonanego na rzecz NBP.

Z wypowiedzi organów skarbowych dotyczących traktowania podatkowego odsetek na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, że odsetki nie podlegają podatkowi VAT: " (...) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004 r. Sygn. akt PB I-2144315041241BŚ104) Podobne stanowisko zaprezentował również Drugi Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej przy piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r. (Sygn. akt PP/443-089/O4IDD) oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 26 września 2007 r. (Sygn. akt. 1471/VUR21443-5315/071MK). Rachunkami bankowymi w rozumieniu Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) są: rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, rachunki lokat terminowych oraz rachunki powiernicze (art. 49).

Mają powyższe na uwadze, X wyraża przekonanie, iż traktowanie z punktu widzenia podatku VAT czynności polegających na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub na rachunkach rezerwy obowiązkowej w NBP oraz otrzymywaniu dywidend powinno być tożsame, tj. jaka nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. pkt 7 pytania Banku.

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również odsetek i innych opłaty o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetki za zwłokę oraz innych podobnych opłat. Odszkodowania oraz kary umowne, za jakie należy uznać wskazane przychody Banku, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności, nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Banku) mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależytego wykonania zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Stąd, odsetki czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą umowną za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub za to świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie takiej powyższej interpretacji dla celów VAT znajduje potwierdzenie również w wyroku ETS w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG), w którym ETS stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. ETS uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę. Mają na uwadze powyższe, należy dodatkowo podkreślić, iż odsetki i inne opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Świadczący usługi na rzecz nabywcy, domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

W związku z powyższym. po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia wartości otrzymanych odsetek i innych opłat o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetek za zwłokę oraz innych podobnych opłat, do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS.

Ad. pkt 8 pytania Banku.

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. W szczególności, nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe X albo na inne kategorie bilansowe. Nie uwzględnia się również różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczą aktywów i pasywów Banku oraz nie uwzględnia się tzw. wyniku z pozycji wymiany.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności tj.:

Jednoczenie, w myśl przepisów o podatku VAT, co do zasady obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo, iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku, nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem X pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Tym samym, zdaniem Banku, wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Konkludując, zdaniem X, przychody nie objęte zakresem opodatkowania VAT, w tym wskazane powyżej przychody związanych z posiadanym majątkiem, odsetki i opłaty karne oraz przychody będące jedynie kategorią rachunkową takie jak efekt wyceny aktywów i pasywów czy różnice kursowe nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Prawidłowość interpretacji, zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach ETS

Powyższą interpretację potwierdziły również polskie organy skarbowe. Wypowiadają się na temat opodatkowania VAT, w powołanym wcześniej piśmie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej stwierdził " (...) przy obliczaniu proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odsetek członkowskich oraz odsetek bankowych)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.