IP-PP2-443-60/07-4/AZ

W odpowiedzi na wezwanie Andrzeja R z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 26 października 2007 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 października 2007 r. znak IP-PP2-443-60/07-2/AZ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonym wniosku Strona podnosi, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ podatkowy naruszył normy wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Strona podkreśla, iż jakkolwiek przepisy regulujące problematykę interpretacji indywidualnych nie określają co należy rozumieć przez uzasadnienie prawne, nie odsyłają też do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, niemniej uprawnione jest wskazanie, iż zgodnie z tym ostatnim przepisem uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, interpretacja, obok innych elementów, winna zawierać zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy, jak i uzasadnienie prawne tej oceny. Przy tym, zdaniem Strony, ocena stanowiska organu podatkowego powinna wynikać z całościowej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i podobnie jak on mieć charakter wyczerpujący. Uzasadnienie prawne powinno w pełni wyjaśniać podstawy prawne interpretacji, zaś wyłącznie jednym z jego elementów powinno być przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie.

Strona twierdzi, że przedmiotowa interpretacja nie spełnia tych wymagań. Uzasadnienie organu ogranicza się bowiem wyłącznie do przytoczenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia, iż z uwagi na tenże stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy sprzedaż działek wchodzących w skład Nieruchomości W..., jako dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, podlega opodatkowaniu VAT. Brak wskazania, jakie to okoliczności.

Ponadto Strona zaznacza, iż stanowisko zaprezentowane we wniosku, iż zakup nieruchomości powstał dla innych celów aniżeli ich późniejsze zbycie, nie zostało poparte jakimikolwiek argumentami.

W rezultacie, zdaniem Strony, wydając omawianą interpretację organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący przedstawionego stanu faktycznego pod kątem obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i dokonał ich błędnej subsumcji.

Kolejnym argumentem przytoczonym przez Stronę są normy zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. O opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić jedynie, zdaniem Strony, gdy łącznie spełnione są przedmiotowe, terytorialne oraz podmiotowe przesłanki opodatkowania, tj. czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, miejsce jej wykonania zgodnie z przepisami o miejscu świadczenia usług przypada na terytorium kraju, czynność ta została wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Spełnienie dwóch pierwszych przesłanek nie budzi w rozpatrywanym wniosku wątpliwości Strony. Natomiast bezpodstawne i nieuzasadnione z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług jest stanowisko zawarte w interpretacji, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełniona została również ostatnia z ww. przesłanek.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Jednocześnie, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Strona twierdzi, iż o uznaniu za podatnika VAT przesądza wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Cel lub rezultat takiej działalności, w myśl powołanych przepisów, pozostaje bez znaczenia. Sam fakt osiągnięcia zysku (zarobku), w tym przypadku ze sprzedaży składników majątku, nie może i nie powinien decydować o uznaniu czynności za dokonane w ramach działalności gospodarczej. Jedynie w sytuacji, o której mowa w zdaniu drugim ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, zarobkowy cel wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły przesądza o kwalifikacji tych czynności jako działalności gospodarczej, a tym samym dokonującego ich podmiotu jako podatnika.

Ww. przepis, zdaniem Strony, nie stanowi w rozpatrywanym przypadku podstawy do stwierdzenia, iż sprzedaż przedmiotowych działek dokonana została przez Stronę jako przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Podstawy do takiego stwierdzenia nie daje również zdanie pierwsze ust. 1 art. 15 ww. ustawy. Na jego podstawie, aby sprzedaż stanowiła działalność gospodarczą, winna być dokonana w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, jak również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników lub osób wykonujących wolne zawody. W tym przypadku rozstrzyga zamiar towarzyszący dokonaniu czynności tak, iż nawet wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Strona zwraca uwagę na to, że Nieruchomość W... została nabyta w 1991 r., nabycie to nastąpiło stosownie do obowiązujących przepisów w zamian za mienie pozostawione za granicą i stanowiło realizację przysługujących uprawnień ustawowych o charakterze odszkodowawczym, natomiast sprzedaż nastąpiła w 2007 r.

Wspomniane okoliczności, zdaniem Strony, jednoznacznie wskazują na incydentalny charakter tej sprzedaży, a tym samym wykluczają istnienie zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, co stanowi istotę działalności handlowej. Działalność handlowa zakłada stałą powtarzalność w czasie czynności polegających na kupnie i sprzedaży towarów. Natomiast w rozpatrywanym przypadku między nabyciem a sprzedażą upłynęło 16 lat. W konsekwencji, zdaniem Strony, w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że zakup nastąpił w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Przy nabyciu owych nieruchomości Stronie nie towarzyszył zamiar ich sprzedaży na zasadach handlowych. Nieruchomości nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, nabycie nieruchomości nastąpiło jako realizacja o charakterze odszkodowawczym (z tytułu mienia zabużańskiego).

A zatem Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem przedstawionym w skarżonej interpretacji, że zakup nieruchomości dokonany został wyłącznie w celu późniejszej odsprzedaży, która spełnia znamiona działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Strona zaznacza, iż w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości dokonane było do majątku osobistego, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przypadku nieruchomości, które zostały nabyte w celu ich odsprzedaży (nieruchomości w S... nabyte w roku 2002, zbyte w latach 2006, 2007) dopełnione zostały obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. sprzedaż ta została zaewidencjonowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT, od której odprowadzono podatek należny.

Brak jest przesłanek, zdaniem Strony, aby uznać, że każda dokonywana sprzedaż powinna być uznawana jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej i jako taka opodatkowana podatkiem VAT. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu działania ustawy na wszystkie sfery aktywności osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczej i skutkowałoby koniecznością zapłaty VAT także od transakcji związanych z majątkiem osobistym podatnika, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podział nieruchomości nabytej do majątku osobistego na mniejsze działki nie skutkuje, zdaniem Strony, możliwością stwierdzenia, że działanie takie wypełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona powołuje się na uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład podaje wyrok z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05, w którym stwierdzono m.in., że wykonywanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Podmiot musi działać w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2.

Strona odnosi się do regulacji prawa krajowego jak i prawa unijnego. Cytuje art. 4 VI Dyrektywy, podając definicję podatnika i działalności gospodarczej.

Strona twierdzi iż, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą, w rozumieniu ww. artykułu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania. Ponadto Strona cytując wyrok ETS podkreśla, iż w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) Dyrektywy.

Strona zaznacza, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest również, zdaniem Strony tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany.

Strona argumentuje, iż nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko te działki stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując, Strona podnosi, iż nie dokonała nabycia działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabyła je w drodze darowizny jako osoba fizyczna, w związku z czym, zdaniem Strony, działki te stanowią jej majątek osobisty i uznać należało, iż ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 października 2007 r. znak IP-PP2-443-60/07-2/AZ i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów (w tym przypadku gruntów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, do czynienia mamy z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby fizyczne, w przypadku gdy dokonują one dostawy towarów. Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te czynione są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej wskazanym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż nawet kilkakrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem i obraca częstotliwie budynkami, lokalami lub gruntami. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że stanowisko podatników wyrażone w złożonym zapytaniu jest prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 11 października 2007 r. znak IP-PP2-443-60/07-2/AZ stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.