IP-PP2-443-596/08-2/KCH - Sprzedaż gruntu wraz z budynkiem na rzecz dzierżawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy -jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług,

W przedstawionym poniżej zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadząca działalność gospodarczą i jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik jest wydzierżawiającym grunt stanowiący jego własność. Na wydzierżawianym gruncie dzierżawca poczynił nakłady w postaci wzniesienia za własne środki finansowe budynku, który stanowi inwestycję w obcym środku trwałym. Podatnik zamierza sprzedać własność gruntu na rzecz podmiotu, który jest dzierżawcą. Podmiot na rzecz którego podatnik zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość jest jednocześnie podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tak przedstawionym opisem, Strona zwróciła się z prośbą o zajęcie stanowiska w następującej kwestii:

Czy transakcja sprzedaży nieruchomości przez podatnika na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz dzierżawcy będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w zakresie tylko wartości gruntu czy też wartości gruntu z budynkiem?

Zdaniem podatnika (wydzierżawiającego) przeniesienie na rzecz dzierżawcy prawa własności gruntu oraz budynku, który został wybudowany ze środków własnych dzierżawcy i za zgodą wydzierżawiającego stanowi dostawę towarów w rozumieniu podatku od towarów i usług tylko w odniesieniu do gruntu. Powyższe stanowisko można uzasadnić tym, iż należy przedmiotową transakcję potraktować odmiennie niż wynikałoby to z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wydzierżawiający jako właściciel zarówno gruntu jak i budynku przenieść może całość, czyli grunt wraz z budynkiem. Wydzierżawiający jest bowiem zgodnie z zasadą superficies solo cedit właścicielem zarówno gruntu jak i budynku. Jednakże na gruncie ustawy o VAT wydzierżawiający nie przenosi na dzierżawcę własności budynku, który został za jego zgodą. wybudowany. Należy w tym miejscu po pierwsze zwrócić uwagę na regulację art. 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego o tym, iż Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne miedzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Z powyższego przepisu można więc pośrednio wnioskować, iż w zakresie rzeczywistego przeniesienia własności w zakresie prawa cywilnego przyjmujemy jego cywilistyczne rozumienie, w konsekwencji w dalszym ciągu to wydzierżawiający grunt jest również właścicielem budynku, który powstał na gruncie. Natomiast zgodnie z istotą prawa podatkowego ważne jest kto poniósł ciężar finansowy wybudowania przedmiotowego budynku dla uznania go na podstawie tych przepisów za właściciela. Kodeks cywilny reguluje bowiem jak zauważono powyżej i jak to określił ustawodawca stosunki cywilnoprawne, natomiast niekoniecznie ma zastosowanie do stosunków w zakresie prawa podatkowego.

W konsekwencji przyjęcie, iż wydzierżawiający na podstawie ustawy o VAT przenosi na dzierżawcę własność zarówno gruntu jak i budynku byłoby więc sprzeczne z należytym rozumieniem dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT oraz z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347). Przedmiotowa dyrektywa odwołuje się do dysponowania towarem jak właściciel w ujęciu podatkowym, odcinając się przy tym od rozumienia cywilistycznego, dla którego istotnym jest przeniesienie własności, aby móc dysponować towarami jak właściciela Warto również wskazać, iż także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje takie ekonomiczne rozumienie dysponowania towarami jak właściciel, które stanowi m.in., iż bycie rzeczywistym "właścicielem towaru na gruncie prawa cywilnego nie ma znaczenia dla opodatkowania w tej kwestii. Jako przykład można by podać chociażby orzeczenie ETS (C 260/95), gdzie stwierdzono m.in., iż analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT. Jak wynika więc z powyższego istotny jest fakt kto rzeczywiście poniósł nakłady finansowe na budynek. Nie można w powyższym kontekście zapominać również o istocie harmonizacji przepisów podatkowych i zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która nakazuje krajowym sądom organom nie tylko brać pod uwagę prawo wspólnotowe wynikające m.in. z dyrektyw, ale również w razie sprzeczności z prawem krajowym stosować właśnie prawo wspólnotowe. To właśnie cywilistyczne podejście do przeniesienia własności na gruncie prawa podatkowego pozostaje więc W sprzeczności Z harmonizacją europejskich przepisów podatku VAT. Warto w tym miejscu przytoczyć kolejny wyrok ETS z dnia 8 lutego 1990 r. pod sygn. C-320/1988 (Staatssecretaris yan Financin przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV). Wyrażenie dostawa towarów W rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Trzeba również dodać, iż to dzierżawca jest nabywcą usług budowlanych na podstawie ustawy o VAT z tytułu poniesienia ekonomicznego ciężaru wybudowania nieruchomości na gruncie wydzierżawiającego. Powoduje to w konsekwencji prawo dzierżawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia powyższych usług. Gdyby teraz przerzucić koszty tych usług na wnioskodawcę (wydzierżawiającego) w postaci uwzględnienia w wartości transakcji również budynku byłoby nieracjonalne z ekonomiczno - podatkowego punktu widzenia. Również krajowe organy podatkowe prezentują stanowisko tożsame ze stanowiskiem podatnika. Mianowicie postanowieniem w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2007 r. pod sygn. PP II 443/1/21/25830/07 Dolnośląski Urząd Skarbowy stwierdził m.in., iż zdaniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie na rzecz dzierżawcy gruntu prawa własności tego gruntu oraz budynku, który został wybudowany za zgodą właściciela gruntu ze środków własnych dzierżawcy stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w odniesieniu do gruntu. Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bowiem prawo to jest już po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego jedynie na wskazanym przepisie prawa cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym już art. 7 ust. 1 ustawy oraz analogicznymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższe stanowisko podzielił również m.in. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 4 kwietnia 2006 r. pod sygn. I-2/443-15/06/MM, który stwierdził odnośnie analogicznego stanu faktycznego jak niniejszy, iż m.in. władztwo ekonomiczne. nad rzeczą jest w analizowanej sytuacji po stronie nabywającego własność dotychczasowego dzierżawcy (w sensie cywilistycznym) z następujących powodów:

Wobec powyższej argumentacji podatnika oraz zaprezentowania przykładowego orzecznictwa ETS oraz krajowych organów podatkowych stanowisko podatnika należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast pod pojęciem towaru, w myśl art. 2 pkt 6 rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Kierując się brzmieniem art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu Cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią jej część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego). Posiadacz, który włada rzeczą cudzą, niebędącą jego własnością, może dokonywać rozmaitych nakładów na tę rzecz i wówczas przysługują mu przewidziane ustawą roszczenia wobec właściciela przedmiotowej rzeczy o zwrot poniesionych nakładów.

Z uwagi na treść cytowanych wyżej przepisów właścicielem budynku wraz z budowlą jest właściciel gruntu. Zatem budynek wzniesiony na gruncie stanowiącym własność wnioskodawcy nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz jest częścią składową gruntu podlegającego sprzedaży. Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się własności gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu zabudowanego stosować będzie się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynków na nich posadowionych.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dostawa nieruchomości przez podatnika na rzecz dzierżawcy będzie stanowiła dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy w zakresie wartości gruntu wraz z budynkiem - zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock