IP-PP2-443-566/08-2/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. (data wpływu 3 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku przy sprzedaży garażu usytuowanego w KOB-11 - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku przy sprzedaży garażu usytuowanego w KOB-11.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zapytanie dotyczy stawki podatku VAT, która powinna być zastosowana do sprzedaży garażu wybudowanego w systemie deweloperskim w sytuacji, gdy garaż jest usytuowany w budynku mieszkalnym, rodzinnym stałego zamieszkania (sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem KOB 11) oraz sprzedany został przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego..... Sp. z o.o. Garaż został opodatkowany stawką 22 %. Wątpliwości budzi prawidłowość opodatkowania przez dewelopera sprzedającego garaż, ponieważ stanowi on część obiektu budownictwa mieszkaniowego i nie jest lokalem użytkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak powinien być opodatkowany garaż usytuowany w budynku sklasyfikowanym pod symbolem KOB-11.

Zdaniem Wnioskodawcy, garaż winien być opodatkowany stawką 7 %, gdyż nie jest lokalem użytkowym.

Na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych do dnia 1 maja 2004 r. stosowało się 7 % stawkę podatku. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawierał art. 51 ust. 3 ww. ustawy.

Obiektami tymi były budynki stałego zamieszkania, mieszkalne, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112- Budynki o dwóch mieszkaniach lub wielorodzinne, 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych (...).

Wg KOB budynek mieszkalny sklasyfikowany w statystycznym grupowaniu KOB-11, to budynek w przeważającej mierze przeznaczony na cele mieszkaniowe. Oznacza to, iż częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiące jego przeważającą część powierzchni), jak i lokale użytkowe (stanowiące mniejszą część). Całość stanowi budynek mieszkalny. Jednakże, nie cały budynek mieszkalny stanowiący przedmiot sprzedaży mieści się w stawce preferencyjnej, bowiem zgodnie z art. 51 ustawy o VAT, stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zgodnie z PKOB budynkiem jest samodzielny obiekt budowlany. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami, wykorzystanymi dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub podmiotów.

Garaże usytuowane w budynku mieszkalnym mają status pomieszczenia gospodarczego, służącego przechowywaniu różnego rodzaju przedmiotów (w szczególności samochodów), sprzętów, odpadów stałych itp. Nie są one natomiast lokalami użytkowymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 18 ust. 1, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stawka podatku VAT wynosiła 22 % - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ustawie oraz przepisach wykonawczych do tejże ustawy.

Stosownie do zapisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 % podlegała - w okresie do 31 grudnia 2003 r. - sprzedaż m.in. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

W myśl art. 51 ust. 3 ww. ustawy, w okresie do 31 grudnia 2002 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c) cyt. ustawy, rozumiało się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (symbol 11).

Powyższy przepis z dniem 1 stycznia 2003 r. uległ zmianie poprzez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Od tego dnia z brzmienia powołanej wyżej regulacji wynikało, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c), rozumiało się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki Kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie.

Według § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., stawkę podatku wymienioną w art. 18 ust. 1 ustawy obniżało się do wysokości 7 % dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

Natomiast, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w § 66 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, rozumiało się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie.

Definicja lokalu mieszkalnego zawarta była w § 2 pkt 12 cyt. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lokal mieszkalny to część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolno stojących.

Pojęcie lokalu mieszkalnego zawiera również art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) określając, iż jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast, pojęcie pomieszczeń pomocniczych unormowane w art. 2 ust. 4 ww. ustawy w trakcie obowiązywania przepisu ulegało dwukrotnej zmianie:

* pierwotnie, pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn, są jego częścią składową, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności lokalu stanowią inaczej (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388)

* od dnia 26 września 1997 r. do 18 maja 2000 r. obowiązywał zapis, zgodnie z którym do lokalu mogą przynależeć inne pomieszczenia, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, a w szczególności piwnica lub strych, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi", chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności stanowią inaczej (Dz. U. z 1997 r. Nr 106, poz. 682)

* od dnia 19 maja 2000 r. obowiązuje przepis, w myśl którego do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". (Dz. U. z 2000 r. Nr 29, poz. 355).

Należy zauważyć, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w żadnym stopniu nie zależy od faktu posiadania garażu. Obiekt ten jest lokalem użytkowym i spełnia samodzielną funkcję zgodnie z jego nazwą i tym samym nie ma wpływu na sposób zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zatem, w przypadku sprzedaży lokali użytkowych (garaży), w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., miała zastosowanie 22 % stawka podatku VAT (art. 18 ust. 1 ustawy). Dotyczyło to również sprzedaży garaży znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego KOB-11.

Podsumowując, zasadność opodatkowania ww. czynności podstawową stawką podatku VAT, w okresie do 30 kwietnia 2004 r., znalazło potwierdzenie w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) cyt. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT według 7 % stawki podlega sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Na podstawie tego przepisu garaż jako lokal użytkowy nie korzysta z obniżonej 7 % stawki VAT. Podlega zatem opodatkowaniu 22 % stawką VAT. Również obowiązujący od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. przepis § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla lokali użytkowych.

Od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy. podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) cyt. ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. zastosowanie miała obniżona stawka w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "obiektów budownictwa mieszkaniowego", jako budynków mieszkalnych rodzinnych stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych:

* 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne,

* 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

* ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże fakt zaklasyfikowania budynku do grupy 111, 112, 113 PKOB, nie stanowił jednoznacznej przesłanki do zastosowania 7 % stawki VAT przy sprzedaży lokali będących częścią tego budynku. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b), stawką 7 % nie były objęte lokale użytkowe.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2008 r. 7 % stawkę podatku stosuje się - zgodnie z art. 41 ust. 12 - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według zapisu ust. 12b ww. artykułu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy.

Ponadto, od dnia 1 stycznia 2008 r. zmieniło się brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zakresie definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego. Obecnie w pojęciu obiektów budownictwa mieszkaniowego mieszczą się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Obecnie obowiązujące przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie precyzują terminu "lokal mieszkalny". W związku z tym, należy posiłkować się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w powyżej przytoczonym art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

W tym miejscu należy podkreślić, iż na gruncie ww. ustawy o własności lokali ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem "pomieszczenie pomocnicze" - pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi) - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 2004 r.

* pojęciem "pomieszczenie przynależne", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego - art. 2 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy.

W powołanym wyżej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.), jak również w art. 41 ust. 12 cyt. ustawy oraz w § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r.) - ustawodawca wyłączył spod opodatkowania obniżoną 7% stawką lokale użytkowe. Termin "lokal użytkowy" nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego. Stosowną definicję zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), zgodnie z którą lokal użytkowy to jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, garaż powinien być traktowany jak lokal użytkowy, gdyż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Prawdą jest, że co do zasady może przynależeć do lokalu mieszkalnego, jednak nie zmienia to jego funkcji jako pomieszczenia, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zatem stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 7% ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych (garaży), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22%.

Uwzględniając zatem powołane uregulowania w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym KOB-11, winna być opodatkowana 22% stawką podatku VAT. Bowiem garaż będący lokalem użytkowym, zarówno pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie był ani nie jest objęty preferencyjną stawką podatku VAT. Zatem jego dostawa, bez względu na to czy jest dokonywana wraz z dostawą mieszkania, czy też nie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock