IP-PP2-443-556/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonusów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonusów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży, na rzecz odbiorców (dalej: Odbiorcy), towarów produkowanych przez Spółkę. Tytułem wynagrodzenia za dostarczane towary, Odbiorcy płacą Spółce - cenę wynikającą z wystawionych przez Spółkę faktur VAT, ustaloną na podstawie odpowiednich umów.

Zgodnie z dodatkowymi ustaleniami umownymi poczynionymi między Spółką a Odbiorcami, Spółka przyznaje na rzecz Odbiorców premie pieniężne/bonusy. Powyższe premie ustalane są w oparciu o następujące formuły:

(1) jako tzw. bonus warunkowy związany z zakupami Odbiorców - określony procentowo od wartości zakupów dokonanych przez Odbiorców w określonym okresie rozliczeniowym, należny w przypadku, gdy łączna wartość zakupów dokonanych przez Odbiorców od Spółki przekroczy ustalony pułap.

W związku z dokonaniem zakupów przez danego Odbiorcę oraz uzyskaniem określonego poziomu tychże zakupów, w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym, Odbiorca uzyskuje prawo do bonusu, którego realizacja następuje w postaci kompensaty określonej kwoty pieniędzy z należnościami, które zobowiązany jest zapłacić dany Odbiorca za towary nabyte od Spółki.

(2) jako tzw. bonus warunkowy związany ze sprzedażą detaliczną Odbiorców - określony procentowo od wartości zakupów dokonanych przez Odbiorców w określonym okresie rozliczeniowym, należny w przypadku, gdy udział łącznej wartości sprzedaży towarów dostarczanych przez Spółkę w ogólnej sprzedaży detalicznej dokonywanej przez Odbiorców - wzrośnie powyżej ustalonego w procentach poziomu.

W związku z dokonaniem zakupów przez danego Odbiorcę oraz zwiększeniem o określony procent udziału sprzedaży produktów dostarczonych przez Spółkę w ogólnej sprzedaży dokonywanej przez tego Odbiorcę, w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym, Odbiorca uzyskuje prawo do bonusu, którego realizacja następuje w postaci kompensaty określonej kwoty pieniędzy z należnościami, które zobowiązany jest zapłacić dany Odbiorca za towary nabyte od Spółki.

(3) jako tzw. bonus kwotowy monobrandowy - określony jako ustalona z góry kwota premii pieniężnej, należna w przypadku, gdy łączna wartość zakupów towarów określonej marki dokonanych przez Odbiorców od Spółki, przekroczy ustalony pułap.

Ten rodzaj bonusa/premii pieniężnej przyznawany jest wyłącznie Odbiorcom prowadzącym sklepy detaliczne monobrandowe, tzn. takie, w których sprzedawane są wyłącznie towary określonych marek dostarczane przez Spółkę.

W związku z dokonaniem zakupów przez danego Odbiorcę oraz uzyskaniem określonego poziomu tychże zakupów, w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym, Odbiorca uzyskuje prawo do z góry określonej premii pieniężnej (w wysokości określonej w umowie), której realizacja następuje w postaci kompensaty określonej kwoty pieniędzy z należnościami, które zobowiązany jest zapłacić dany Odbiorca za towary nabyte od Spółkę.

We wszystkich przypadkach bonusów, opisanych powyżej istotą określonej kompensaty na rzecz Odbiorców jest obniżenie ogólnych kosztów nabycia towarów przez Odbiorców od Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Tym samym, w przypadku dokonania zakupów oraz osiągnięcia ich określonego poziomu przez poszczególnych Odbiorców, Spółka przyznaje bonus/premię pieniężną w określonej z góry wysokości, która prowadzi do zmniejszenia ponoszonych przez Odbiorców kosztów nabycia towarów od Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, co oznacza, że opodatkowane VAT są wyłącznie czynności, które zostały wymieniono we wskazanym artykule.

W ocenie Spółki, premie pieniężne przyznawane na rzecz Odbiorców, w związku z faktem dokonywania przez nich zakupów lub zwiększenia udziału łącznej wartości sprzedaży towarów dostarczanych przez Spółkę w ogólnej sprzedaży detalicznej dokonywanej przez Odbiorców, nie stanowią wynagrodzenia należnego Odbiorcom z tytułu jakiejkolwiek czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że:

* fakt przyznania przez nią premii pieniężnej nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, a

* kompensata określonej kwoty z tego tytułu jest obojętna z punktu widzenia rozliczeń w VAT, pozostając poza ich zakresem, co w praktyce oznacza, że

* przyznanie premii pieniężnej przez Spółkę nie powinno być dokumentowane przez Odbiorców przy pomocy faktur VAT, ale odpowiednimi notami księgowymi.

Uzasadniając swojo stanowisko, Spółka w szczególności zwraca uwagę, że przyznawane przez nią premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia należnego Odbiorcom z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi, która mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT. O ile, więc przyznanie bonusa jest następstwem zakupów dokonywanych przez Odbiorców lub zwiększenia poziomu sprzedaży detalicznej produktów marki Spółki w relacji do poziomu sprzedaży detalicznej Odbiorcy ogółem i jako taka, jest uzależniona od działań podejmowanych przez Odbiorców, to nie można uznać, że realizacja tych działań stanowi jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7". Warunkiem sine qua non uznania czynności za usługę jest, więc istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów), które zgodnie z art. 5 ust. 1, aby mogło podlegać opodatkowaniu musi mieć charakter odpłatny. W przedmiotowym przypadku "świadczenie" ze strony Odbiorców jako nabywców towarów od Spółki polega jedynie na dokonywaniu zakupów towarów oraz osiąganiu ich określonego pułapu lub zwiększeniu udziału łącznej wartości sprzedaży towarów dostarczanych przez Spółkę w ogólnej sprzedaży detalicznej dokonywanej przez Odbiorców. Czynności polegające na dokonywaniu zakupów są obciążone podatkiem VAT - sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz Odbiorców jest, bowiem czynnością opodatkowaną (jako dostawa towarów).

Stąd w opinii Spółki, mając na uwadze, że jedynym warunkiem uzyskania premii pieniężnej przez Odbiorców jest rozpoczęcie dokonywania zakupów oraz osiągnięcie określonego poziomu tych zakupów, zaś istotą bonusa jest obniżenie kosztów nabycia towarów od Spółki w danym okresie - w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi w rzeczywistości do jakiegokolwiek świadczenia ze strony Odbiorców, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Tym samym, mimo iż otrzymanie premii jest niewątpliwie związane z czynnościami dokonywanymi przez Odbiorców (w postaci zakupów towarów od Spółki lub zwiększenia poziomu sprzedaży detalicznej produktów dostarczanych przez Spółkę) to, ponieważ czynności te nie spełniają definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przyznanie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT.

Innymi słowy fakt, iż premia pieniężna nie jest związana z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT wynika bezpośrednio z samej istoty analizowanej premii pieniężnej, której przyznanie - pozostając uzależnione od zakupów dokonywanych przez Odbiorców lub poziomu sprzedaży detalicznej - nie stanowi na gruncie ustawy o VAT wynagrodzenia z tytułu jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Nie budzi, bowiem wątpliwości, iż przyznanie premii pieniężnej jest uzależnione wyłącznie od samego faktu dokonywania zakupów towarów przez Odbiorców w danym okresie lub faktu osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży detalicznej. Spełnienie powyższego warunku, pozwalającego na przyznanie premii pieniężnej, nie jest rezultatem jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia ze strony Odbiorców na rzecz Spółki, a jedynie bezpośrednim skutkiem zrealizowania określonej ilości dostaw towarów przez Spółkę na rzecz Odbiorców, które w efekcie ma skutkować obniżeniem łącznych kosztów towarów nabytych przez Odbiorców w danym okresie. Na gruncie ustawy o VAT zrealizowanie określonej ilości transakcji zakupów towarów nie może natomiast stanowić świadczenia usługi.

Mając na uwadze powyższe, kwoty przyznawane przez Spółkę z tytułu bonusów nie stanowią niewątpliwie wynagrodzenia należnego Odbiorcom w związku ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi podlegającej opodatkowaniu VAT - mają natomiast charakter obniżenia łącznych kosztów dokonanych zakupów towarów przez Odbiorców w danym okresie.

Jako potwierdzenie powyższego stanowiska, Spółka podkreśla również, iż fakt dokonywania zakupów (którego efektem może być uzyskanie premii pieniężnej) pozostaje bez zmian, bez względu na to, czy wysokość zrealizowanych zakupów (lub osiągnięty udział sprzedaży detalicznej produktów dostarczanych przez Spółkę w ogólnej sprzedaży detalicznej Odbiorcy) umożliwia uzyskanie premii czy też nie. Przyznanie premii przez Spółkę w konkretnym przypadku nie oznacza, iż charakter realizowanych przez Odbiorców czynności uległ zmianie zaś czynność polegająca na dokonywaniu zakupów przekształciła się w świadczenie usługi.

W rzeczywistości, przyznawane przez Spółkę premie pieniężne są formą obniżenia kosztów nabycia towarów przez Odbiorców w danym okresie. Spółka udziela powyższych premii z uwagi na chęć zapewnienia sobie długofalowych kontaktów handlowych z Odbiorcami, co w efekcie może prowadzić do utrzymania zbytu towarów do danego Odbiorcy na zadowalającym poziomie lub do jego zwiększenia.

Z ekonomicznego punktu widzenia kwoty przyznawane przez Spółkę tytułem premii pieniężnych obniżają ogólne koszty nabycia towarów przez Odbiorców. Oznacza to, że bonusy uzyskiwane przez Odbiorców zmniejszają koszty, jakie muszą oni ponosić w związku z nabywaniem towarów od Spółki i w efekcie - wpływają korzystnie na poziom sprzedaży Spółki.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska, zgodnie, z którym opisane zachowanie Odbiorców (polegające na nabyciu określonej ilości tychże towarów lub osiągnięciu określonego poziomu sprzedaży detalicznej) leżące u podstaw przyznania premii pieniężnej stanowiłoby świadczenie usługi na rzecz Spółki, musiałoby prowadzić do absurdalnej sytuacji, w której jedna czynność stanowiłaby z jednej strony dostawę towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz Odbiorców, a z drugiej - czynność ta składałaby się na usługi świadczone przez Odbiorców na rzecz Spółki.

To zdaniem Spółki oznacza, iż aby nie sprowadzić zasad opodatkowania VAT ad absurdum, należy przyjąć, iż czynności polegające na kupowaniu towarów przez Odbiorców, nawet, jeżeli związane są z uzyskaniem świadczenia pieniężnego od Spółki, nie mogą stanowić czynności opodatkowanej.

Niedopuszczalność sytuacji, w której dana czynność będzie z jednej strony traktowana jako dostawa towarów, a z drugiej - jako jeden z elementów składowych - świadczenia usługi, znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S. W wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził min., że "w celu ustalenia, czy (...) transakcje stanowią dostawy towarów czy świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych". Wynika z tego, że albo występuje dostawa towarów albo świadczenie usług i wykluczona jest sytuacja, w której ta sama transakcja jest zarówno dostawą towarów, jak i świadczeniem usługi. Do takiego wniosku prowadziłaby natomiast argumentacja, że premia pieniężna przyznawana przez Spółkę jest wynagrodzeniem za usługi świadczone na jej rzecz przez Odbiorców.

Nieprawidłowość powyższego stanowiska wynika również z faktu, że jego zastosowanie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT tej samej czynności - raz jako dostawy towarów, a raz - jako świadczenia usługi. Sytuacja taka stanowiłaby z kolei naruszenie jednej z fundamentalnych zasad wspólnego systemu VAT, którego celem jest m.in. wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. wyrok z 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 Heinz Kühne, pkt 25 i orzeczenie z 3 października 1985 r. w sprawie C-249/84 Venceslas Profant, pkt 10 i 17). Mając powyższe na uwadze, niedopuszczalna jest sytuacja, w której premia pieniężna podlegałaby opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usługi, na którą składałyby się czynności polegające na sprzedaży przez Spółkę towarów, opodatkowane uprzednio VAT jako dostawa towarów. W tym zakresie, należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06) stwierdził jednoznacznie, iż "podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towarów - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT".

W przywołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko analogiczne do powyżej zaprezentowanego przez Spółkę uznając, iż przyznanie premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów nie może być uznane za wynagrodzenie należne z tytułu wykonania jakiegokolwiek świadczenia przez podmiot otrzymujący taką premię. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "art. 8 ust. 1 (ustawy o VAT) jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić w tym miejscu z całą mocą wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi".

Odnosząc się do niedopuszczalności podwójnego opodatkowania analizowanej czynności, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił dodatkowo, iż "opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. (...). Podwójne opodatkowanie stoi (zaś) w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji.".

W kontekście powyższej argumentacji, opodatkowanie VAT analizowanych premii pieniężnych, które, jak zostało powyżej wykazane, nie stanowi wynagrodzenia należnego z tytułu jakiegokolwiek świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT, oznaczałoby, iż opodatkowany byłby sam fakt przyznania określonej kwoty pieniężnej podlegającej kompensacie z należnościami, które zobowiązani są zapłacić Odbiorcy za towary nabywane od Spółki. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna w zakresie, w jakim przyznanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, która byłaby wymieniona w art. 5 ustawy o VAT, zawierającym zamknięty katalog opodatkowanych czynności. Pośrednio potwierdza to wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który analizując kwestię opodatkowania VAT zaliczek otrzymywanych na poczet dostaw towarów i usług podkreślił, że "opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji" (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd; również wyrok ETS z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). W tym kontekście uznać należy, iż sam fakt przyznania, a następnie rozliczenia w formie kompensaty określonej kwoty pieniędzy, która, co więcej, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - nie może sam z siebie podlegać opodatkowaniu. Do tego z kolei prowadziłaby procedura polegająca na opodatkowaniu VAT analizowanych premii pieniężnych.

Stanowisko, zgodnie, z którym premie pieniężne przyznawane z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów nie podlegają opodatkowaniu VAT, zostało również w pełni potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06). W orzeczeniu tym, powołując się m.in. na wskazany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów jak i terminową zapłatę - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów dokonanych na rzecz podmiotu, który grupuje i inne podmioty gospodarcze. Czynności stanowiące dostawę towaru dla uprawnionych nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji (...) jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa towarów nie może być jednocześnie usługą."

Spółka podkreśla, że stanowisko podobne do wyżej opisanego zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 17 września 2007 r. (nr 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO).

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, Spółka jest zdania, że:

* premie pieniężne (warunkowe) przyznawane z tytułu dokonywanych przez Odbiorców zakupów towarów od Spółki oraz osiągnięcia określonego pułapu tych zakupów lub zwiększenia udziału łącznej wartości sprzedaży towarów dostarczanych przez Spółkę w ogólnej sprzedaży detalicznej dokonywanej przez Odbiorców - mają na celu wyłącznie obniżenie łącznych kosztów nabycia, a w związku z tym

* nie można ich alokować do indywidualnych, konkretnych dostaw towarów, i

* nie stanowią one odpłatności za jakiekolwiek świadczenie wymienione w art. 5 ustawy o VAT, co oznaczą że

* powyższe premie nie podlegają opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji

* powinny być dokumentowane wystawianymi przez Odbiorców notami księgowymi.

Pytanie 2

W ocenie Spółki, przyznanie przez nią premii pieniężnych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pozostaje bez wpływu na prawo Odbiorców do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz kwot, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

W ocenie Spółki jednakże, tak jak argumentowano w uzasadnieniu do Pytania 1, dokonywanie zakupów towarów handlowych lub osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży detalicznej, w związku z którymi następuje otrzymanie premii pieniężnej nie może być uznane za jakiegokolwiek rodzaju "czynność" po stronie Odbiorców w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki należy również zwrócić uwagę na treść art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustalana jest jako udział rocznego "obrotu" z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym "obrocie" uzyskanym z obu wskazanych powyżej rodzajów (a więc zarówno tych, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i tych, które prawa takiego nie dają tzw. proporcja sprzedaży). Pojęcie obrotu z kolei zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu "sprzedaży", pomniejszona o kwotę należnego podatku, przez "sprzedaż" natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się:

* odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług w Polsce, a także

* eksport towarów oraz

* wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze, iż otrzymanie premii pieniężnej nie może zostać zaklasyfikowane do żadnej z wymienionych powyżej transakcji, w analizowanym przypadku nie mamy w ogóle do czynienia ze sprzedażą. W rezultacie, nie występuje również obrót, którym jest przecież kwota należna właśnie z tytułu sprzedaży. Innymi słowy, ponieważ premia pieniężna nie może być uznana za kwotę należną z tytułu sprzedaży, w analizowanym przypadku w ogóle nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, który mógłby być brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

W ocenie Spółki, premie pieniężne nie mogą zostać również zaliczone do kategorii kwot, które nie stanowiąc same w sobie obrotu, na gruncie art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT zwiększają ten obrót, takich jak dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Poza zakresem wątpliwości pozostaje fakt, że premie pieniężne nie stanowią dotacji ani subwencji. Jeśli chodzi natomiast o "inne dopłaty o podobnym charakterze", to dopłaty takie mogłyby zwiększać obrót Odbiorców jedynie w przypadku, gdy miałyby bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Aby więc dana premia mogła zwiększać obrót Odbiorców, powinna mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów, i to nie towarów nabywanych przez Odbiorców, ale towarów przez nich dostarczanych. Oznacza to, że aby można było mówić o spełnieniu przez premię pieniężną definicji wskazanej powyżej dopłaty zwiększającej obrót, premia ta powinna wpływać bezpośrednio na kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów dostarczanych przez Odbiorców na rzecz Spółki. W analizowanym przypadku sytuacja taka bez wątpienia nie ma miejsca. Otrzymane przez Odbiorców premie pieniężne są bowiem w rzeczywistości formą premii, obniżających łączny koszt zakupu towarów od Spółki w danym okresie i w żaden sposób nie wpływają na cenę konkretnych dostaw towarów realizowanych przez Odbiorców, a to z kolei jest warunkiem uznania ich za kwotę zwiększającą obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, uwzględniany w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym kontekście, jedynie w przypadku gdyby premia pieniężna była przyznawana Odbiorcom bezpośrednio w celu umożliwienia im dostarczania określonych towarów na rzecz Spółki po określonych cenach, mogłaby potencjalnie zwiększać obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunek ten jednak w analizowanym przypadku nie jest spełniony. Nawet jednak gdyby uznać, że otrzymywane przez Odbiorców premie pieniężne - wpływając na ich ogólną działalność - mogą potencjalnie prowadzić do obniżenia przez nich ceny dostarczanych towarów, nie pozwala to na uznanie, iż tym samym premia pieniężna powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Wskazywał na to wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, stwierdzając m.in. w orzeczeniu z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 0ffice de produits wallons ASBF, iż "sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw (...) konieczne jest także (...), by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu." Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przyznawane przez nią premie pieniężne nie wpływają w jakikolwiek sposób na kalkulację podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego Odbiorców. Wynika to z faktu, że premie pieniężne w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, co potwierdza dodatkowo analiza przywołanych powyżej przepisów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie natomiast do postanowień art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne (bonusy). Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej (bonusu), polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych (bonusów) powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych (bonusów) nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie (bonusy) zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna (bonus) jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia (bonus) wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W powstałej sytuacji faktycznej, gdy jak określono, celem przyznanej premii pieniężnej jest zmniejszenie ponoszonych przez odbiorców kosztów nabycia, zaś Spółka nie obniża wartości sprzedawanych towarów (poprzez m.in. wystawienie faktur korygujących), wypłacone wynagrodzenie związane jest nie z określoną postawą sprzedawcy, lecz zależy od zachowań nabywcy.

W sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne (bonusy) wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie (bonusy) te nie są związane z żadną konkretną dostawą, uznaje się, że wypłacona premia pieniężna (bonus) związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię (bonus), które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Premia pieniężna (bonus), która nie może być uznana za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To powoduje, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Otrzymanie premii pieniężnej (bonusu) należy udokumentować wystawiając fakturę VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość przyznanej premii pieniężnej (bonusu). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez kontrahentów Spółki fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Zatem, należy stwierdzić, iż otrzymanie premii pieniężnej (bonusu) z tytułu realizacji odpowiedniego poziomu zakupów w danym okresie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, fakt przyznania przedmiotowych premii pieniężnych (bonusów) rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, niezależnie od faktu uregulowania kwoty wykazanej na fakturze. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujące premie pieniężne (bonusy), w zakresie, w jakim te usługi wykorzystane zostaną do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie wydatki na ich nabycie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentu Spółki, iż opodatkowanie premii pieniężnej (bonusu) prowadzi do podwójnego opodatkowania, tutejszy organ podatkowy zauważa, że w rzeczywistości występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłaty premii (bonusu) nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej (bonusu) wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem uznać za zasadne stwierdzenie Spółki o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku wyroków sądów stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.