IP-PP2-443-531/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonusów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia, jako producent wyrobów mleczarskich, zawarła umowę dostawy z "S" Sp. z o.o. regulującą m.in. warunki finansowe rozliczania dostaw towarów dla "S".Jak wynika z treści umowy, Spółdzielnia jest zobowiązana wypłacać "S" dwa rodzaje bonusów. Pierwszy z nich jest bonusem miesięcznym w wysokości 6% płacony z tytułu wartości obrotów w poprzednim roku kalendarzowym, rozliczany kwartalnie. Kolejny bonus jest tzw. bonusem progowym rozliczanym w wyniku osiągnięcia określonego w umowie poziomu obrotów w bieżącym roku. Bonus ten ma charakter progresywny, w miarę wzrostu obrotów rośnie stawka procentowa bonusa. Jak z powyższego wynika bonus uzależniony jest tylko i wyłącznie od uzyskanych obrotów wynikających z dostaw towarów przez Spółdzielnię na rzecz "S". Bonusy wynikają zatem z wysokości zakupów dokonywanych przez "S" i nie są warunkowane żadnym innym zachowaniem Spółdzielni ani "S". Firma "S" na udokumentowanie wysokości należnych bonusów wystawia faktury VAT doliczając 22% tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest dokumentowanie bonusów w przedstawionym stanie faktycznym fakturą VAT z zastosowaną stawką 22% podatku VAT. Czy w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez "S" za bonusy kwartalne i bonus roczny.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Od początku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, bonusy (premie pieniężnej) wypłacane od obrotów handlowych wzbudzały kontrowersje w zakresie ich skutków podatkowych. Ministerstwo Finansów w tzw. urzędowej wykładni prawa z dnia 30 grudnia 2004 r. znak PP3-812-1222/2004/AP/4026 (Dz. Urz. MF z 2005 r. Nr 2, poz. 22), a w ślad za nim organy podatkowe uznały, że premie pieniężne (bonusy) należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług przez podatnika wynagradzanego premią. W tym przypadku to podmiot otrzymujący premię miałby świadczyć usługę. Usługa ta polegałaby na określonych zachowaniach podmiotu świadczącego premię: a to na osiągnięciu określonego poziomu zakupów, a to na terminowości zapłat etc.

W praktyce obrotu gospodarczego stanowisko to przełożyło się na następującą praktykę - w przypadku otrzymania premii, podmiot uzyskujący premię wystawiał fakturę na otrzymaną premię z podatkiem VAT 22% traktując tę czynność jako usługę.

Stanowisko Ministerstwa Finansów wywoływało wiele wątpliwości. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 ("Jurysdykcja podatkowa" 2007, Nr 2, s. 51) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temu nabywcy premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług)". Tezę o braku opodatkowania takiego bonusu (premii) NSA wywiódł także z zakazu podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Opodatkowanie bonusów prowadziłoby zaś do tego, że jedna czynność dostawy towarów opodatkowana byłaby u sprzedawcy, lecz także i u nabywcy (w istocie bowiem tutaj występowałoby opodatkowanie nie samego bonusu, lecz zakupu towarów). Powyższe stanowiska zostały potwierdzone także w wyrokach: NSA z 28 sierpnia 2007 r. (I FSK 1109/06) oraz WSA z 22 maja 2007 r. (III SA/Wa 4080/06) i w orzeczeniu z 6 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1967/07). Powyższe świadczy o istnieniu jednolitej linii orzecznictwa w tym zakresie i oznacza, że faktura wystawiona na premię pieniężną nie dokumentuje żadnej czynności opodatkowanej. Jest to więc faktura wystawiona w trybie art. 108 ustawy o VAT, do której zastosowanie u nabywcy znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, podatek z faktury na premię pieniężną (bonus) powinien zostać odprowadzony (w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast "nabywca" otrzymujący fakturę na premię pieniężną nie jest uprawniony do odliczenia z niej podatku. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, premia pieniężna (bonus) winien być dokumentowany notą księgową a nie fakturą VAT. Prawidłowość takiego rozumowania została potwierdzona m.in. w decyzji Izby Skarbowej w Warszawie Nr 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO z dnia 17 września 2007 r. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Nr IS.II/2-443/215/07 z dnia 6 lutego 2008 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie natomiast do postanowień art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. bonusy. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. bonusa, polegającego na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom bonusów powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania bonusów nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie bonusy zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacony bonus jest związany z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to bonus wypłacony po dokonaniu zapłaty, powinien być traktowany jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że bonusy wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz bonusy te nie są związane z żadną konkretną dostawą, uznaje się, że wypłacony bonus związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taki bonus, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pomiędzy stronami transakcji istnieją umowy regulujące wzajemną współpracę, na podstawie których Spółka jest zobowiązana do wypłaty bonusa. Przesłanką otrzymania bonusa jest nawiązanie ze Spółką współpracy, a następnie do częstego kupowania jej produktów, a także osiągnięcie przez kontrahentów określonego poziomu obrotów handlowych w określonym czasie. Z treści wniosku nie wynika, aby możliwe było powiązanie bonusa z konkretną dostawą (lub dostawami), a zatem aby mógł on być potraktowany jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ww. ustawy.

Bonus, który nie może być uznany za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To powoduje, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Otrzymanie bonusa należy udokumentować wystawiając fakturę VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość przyznanego bonusa. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez kontrahentów Spółki fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Zatem, należy stwierdzić, iż otrzymanie bonusa z tytułu realizacji odpowiedniego poziomu zakupów w danym okresie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. W związku z powyższym, fakt przyznania przedmiotowych bonusów rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, niezależnie od faktu uregulowania kwoty wykazanej na fakturze. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta, w zakresie, w jakim te usługi wykorzystane zostaną do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie wydatki na ich nabycie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentu Spółki, iż opodatkowanie bonusów prowadzi do podwójnego opodatkowania, tutejszy organ podatkowy zauważa, że w rzeczywistości występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłaty bonusów nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku bonusa wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconego bonusa pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem uznać za zasadne stwierdzenie Spółki o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku wyroków sądów i decyzji organu podatkowego stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.