IP-PP2-443-531/07-2/KCH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko zainteresowanego przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2007 r. (data wpływu 7 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zamiany nieruchomości i praw - jest nieprawidłowe.

Dnia 7 listopada 2007 r. wpłynął wniosek Miasta o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności zamiany nieruchomości i praw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z projektowanym zamiarem dokonania zamiany nieruchomości pomiędzy dwoma podmiotami publicznymi: Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta W. oraz Miastem W., które jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu uprzejmie proszę o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niżej opisanej sprawie.

Urząd Kontroli Skarbowej w W. powołując się na art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) wystąpił o ustanowienie na cele statutowe na czas nieoznaczony, trwałego zarządu do nieruchomości zabudowanej położonej w W, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr... o powierzchni 4.664m2. Użytkownikiem wieczystym ww. gruntu oraz właścicielem znajdującego się na nim budynku jest Miasto W. Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa.

Urząd Kontroli Skarbowej w W. jest jednostką organizacyjną kontroli skarbowej, nad którą nadzór sprawuje minister właściwy do spraw finansów publicznych, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działaniu administracji rządowej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437). Stosownie do art. 43 ust. 5 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostek samorządu terytorialnego oddaje się w trwały zarząd samorządowej jednostce organizacyjnej. Urząd Kontroli Skarbowej w W. nie jest samorządową jednostką organizacyjną, stąd realizacja tego wniosku w obecnym stanie prawnym przedmiotowej nieruchomości nie jest możliwa. Realizacja tego wniosku byłaby możliwa gdyby właścicielem gruntu oraz budynku był Skarb Państwa i nieruchomość nie byłaby obciążona prawem użytkowania wieczystego Miasta. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami czynności zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem zostałaby dokonana bez dopłat.

Mając na uwadze powyższe, Biuro Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta podjęło działania zamierzające do zamiany nieruchomości, której przedmiotem byłaby m.in. nieruchomość położona przy ul. J. Zamiana byłaby jedną czynnością cywilnoprawną natomiast jej przedmiotem byłoby kilka nieruchomości (różnej wartości i o różnym obecnie stanie prawnym). Powyższe wynika z faktu, iż czynność dokonana byłaby bez obowiązku dokonywania dopłat pomiędzy stronami i w związku z tym zachodzi konieczność takiego jej doprecyzowania, aby wartość nieruchomości będących przedmiotem zamiany rekompensowały się. Ponadto ww. zamiana umożliwiłaby doprowadzenie do jednorodnego stanu prawnego zamienianych nieruchomości.

Podkreślić należy, że wszelkie decyzje dotyczące ewentualnej ww. zamiany winny być podejmowane zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki tj. w sposób celowy, racjonalny, odpowiadający społeczno-gospodarczemu przeznaczeniu nieruchomości i uzasadniony ekonomicznie. Wszelkie działania winny również odpowiadać nakazom należytej staranności w rozumieniu prawa cywilnego. W związku z tym organy działające za Skarb Państwa i jednostkę samorządu terytorialnego winny dołożyć wszelkich starań aby zbycie nieruchomości nastąpiło na najbardziej dla nich korzystnych warunkach.

Obecnie wytypowane zostały nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem projektowanej zamiany. W wyniku tej czynności Skarb Państwa nabyłby m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego przy ul. J. oraz własność znajdującego się na nim budynku (wybudowanego co najmniej 5 lat temu). W wyniku konfuzji Skarb Państwa byłby właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. J. i jako właściciel mógłby zrealizować wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej o ustanowienie na tej nieruchomości prawa trwałego zarządu na rzecz na czas nieokreślony, a Miasto pozyskałoby od Skarbu Państwa prawo wieczystego użytkowania (ewentualnie prawo własności) innej (innych) nieruchomości.

W wyniku zamiany Skarb Państwa nabyłby m.in.

* prawo wieczystego użytkowania gruntu (właściciel Skarb Państwa) oraz prawo własności budynków wybudowanych co najmniej 5 lat temu, przysługujące Miastu,

* prawo własności nieruchomości zabudowanej stanowiącej obecnie własność Miasta,

* prawo własności gruntu który obecnie stanowi własność Miasta, natomiast użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem budynku jest podmiot trzeci,

* prawo własności gruntu niezabudowanego stanowiącego obecnie własność Miasta znajdującego się w użytkowaniu wieczystym podmiotu trzeciego.

W wyniku projektowanej zamiany Miasto pozyskałoby:

* prawo własności gruntu, obecnie stanowi własność Skarbu Państwa, a jego użytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem budynków jest Miasto,

* prawo własności nieruchomości zabudowanej, która obecnie stanowi własność Skarbu Państwa,

* prawo własności nieruchomości niezabudowanej, która obecnie stanowi własność Skarbu Państwa.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zwróciła się z następującym pytaniem:

Czy zamiana nieruchomości dokonywana w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) w wyniku której nieruchomość zabudowana położona w W. przy ul. J. stałaby się własnością Skarbu Państwa i zostałaby przeznaczona na cele publiczne w rozumieniu art. 6 ww. ustawy, uwzględniając stan faktyczny oraz argumenty przedstawione w poz. 50, jak również zważywszy na fakt, iż:

* zamiana byłaby dokonana pomiędzy podmiotami publicznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej,

* zamiana byłaby jedną czynnością cywilnoprawną, mimo, iż jej przedmiotem byłoby kilka nieruchomości, o różnym obecnie stanie prawnym, zabudowane m.in. budynkiem komisariatu Policji, żłobka, przedszkola, szkoły, budynkiem mieszkalnym oraz infrastrukturą sportową (stadion),

* zamiana dokonana byłaby bez dopłat, mimo różnej wartości nieruchomości będących jej przedmiotem (okoliczność ta uzasadnia rozważenie możliwości zamiany kilku nieruchomości - w jednej umowie, tak aby ich wartość rekompensowała się i zamiana była maksymalnie uzasadniona ekonomicznie),

podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy zamiana nieruchomości dokonywana w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W swojej funkcji ekonomicznej umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 wyżej cytowanego Kodeksu Cywilnego (k.c.) nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 powyższej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast kierując się brzmieniem art. 2 pkt 6 pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wobec powyższego czynności zamiany gruntów w każdym wymienionym w piśmie przypadku ma charakter cywilnoprawny. Gospodarowanie gruntami w przedmiotowym zakresie nie jest realizacją przez jednostkę zadań własnych lub nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w związku z czym brak jest podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kierując się brzmieniem art. 46 § 1 k.c. - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Podkreślić należy, iż istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 k.c., o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi. Natomiast w myśl art. 48 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 k.c., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zatem zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Jednakże ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady i tak zgodnie z treścią art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z § 2 cytowanego art. 235 przysługująca wieczystemu użytkownikowi odrębna własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Zatem prawem głównym jest tutaj użytkowanie wieczyste, zaś prawo własności budynku jest prawem przywiązanym do użytkowania wieczystego. W związku z tym trzeba uznać, że wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego powoduje automatycznie utratę prawa własności budynków (oraz innych urządzeń). Istnieje zaś problem rozliczenia pomiędzy właścicielem gruntu (Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego) a użytkownikiem wieczystym, rozwiązany przez ustawodawcę poprzez przyjęcie normy, że użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż czynność zamiany nieruchomości jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i stanowi dostawę towarów.

Niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego przez Stronę opisu zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu, do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.