IP-PP2-443-509/08-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2008 r. (data wpływu 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyznawania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyznawania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz X Sp. z o.o. jako odbiorcy dostaw towarów, które następnie są sprzedawane w sieci sklepów odbiorcy. W omawianym zakresie podstawa współpracy między spółką i X Sp. z o.o. jest umowa ramowa o długotrwałej współpracy. Umowa ta w szczególności przewiduje instrumenty mające na celu intensyfikację obrotów między stronami. Zgodnie z umową spółka zobowiązuje się do przyznania X Sp. z o.o. premii pieniężnej, pod warunkiem dokonania przez odbiorcę określonej wartości zakupów towarów w danym okresie rozliczeniowym. Do tej pory dla celów rozliczeń VAT wskazanych powyżej zdarzeń X Sp. z o.o. wystawiała Spółce faktury VAT na kwotę netto równą, wartości przyznanych premii pieniężnych, innymi słowy zarówno spółka jak i X Sp. z o.o. traktowały wypłacone premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez odbiorcę na rzecz spółki. Stanowisko Spółki było podyktowane interpretacją Ministerstwa Finansów w piśmie z 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1222/2004/AP/4026).

Do końca 2007 r. firma traktowała premie pieniężne wypłacone kontrahentom za sprzedanie określonej we wzajemnej umowie ilości towaru jako zapłatę za usługę związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Stanowisko firmy wynikało z treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie stanowi, że usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Tak więc do końca 2007 r. firma nasza zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczała podatek VAT określony w fakturach, wystawionych przez naszych kontrahentów za wykonanie sprzedaży określonej ilości naszych towarów. Obecnie firma S Polska Sp. z o.o. prezentuje swoje stanowisko odmiennie i uważa, iż nie powinna rozliczać podatku VAT w fakturach wystawianych przez naszych kontrahentów za wykonanie sprzedaży określonej ilości towarów, jak również w fakturach wystawianych przez naszą firmę kontrahentom, których określone ilości towarów wskazane w umowie wzajemnej sprzedajemy. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2008 r., w związku z nowelizacją ustawy o VAT (na mocy ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. 07.192.1382). Istotne znaczenie z punktu widzenia przedmiotowej sprawy ma zmiana brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje bowiem obecnie bezwarunkowy zakaz odliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT lub od podatku tego zwolnione. Prawo do odliczenia nie przysługuje już nawet wówczas, gdy kwota wykazana na fakturze została w całości uregulowana - na tym właśnie polega różnica w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2007 r.. Powyższa zmiana oznacza więc, że podatnicy dokonujący zakupu towarów lub usług, powinni sami weryfikować, czy realizowana transakcja jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT czy też nie (a także, czy czynność ta nie jest objęta zwolnieniem od podatku). Jeśli bowiem podatnik zapłaci podatek VAT na podstawie faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT lub z podatku tego zwolnioną, wówczas nie będzie mógł tego zapłaconego podatku odzyskać. Dlatego w interesie S leży to, żeby dokonać właściwej oceny, czy wypłacane na rzecz kontrahentów premie pieniężne należy traktować jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Zaznaczenia wymaga przy tym, że przedstawiona przez nas ocena co do skutków wypłaty premii pieniężnych w podatku VAT (odmienna niż dotychczasowa praktyka organów fiskalnych) jest niezależna od zmiany brzmienia art88 ust. 3a ustawy o VAT. Przepis ten nie zawiera bowiem żadnych wskazówek w zakresie interpretacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT czy też nie, a odnosi się jedynie do ustalenia zakresu prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony. Nowelizacja tego przepisu, wprowadzająca dalsze ograniczenia w zakresie prawa do odliczania podatku VAT, powinna być jednak dla podatnika impulsem do wnikliwego badania, czy transakcje, w których występuje po stronie kupującego, są objęte podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż wypłacane przez niego premie stanowią wynagrodzenie dla odbiorcy, za określone zachowanie, które należy traktować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT, jak również art. 8 ust. 1 tejże ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie między innymi dla osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W przedstawionym stanie faktycznym premia przyznawana przez spółkę stanowi ekwiwalent określonego świadczenia ze strony odbiorcy, czyli stanowi wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez X Sp. z o.o. usługi opodatkowanej podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonuje na rzecz X Sp. z o.o. jako odbiorcy dostaw towarów, które następnie są sprzedawane w sieci sklepów odbiorcy. W omawianym zakresie podstawą współpracy między spółką i X Sp. z o.o. jest umowa ramowa o długotrwałej współpracy. Umowa ta w szczególności przewiduje instrumenty mające na celu intensyfikację odbiorców. Między stronami zgodnie z umową spółka zobowiązuje się do przyznania X Sp. z o.o. premii pieniężnej pod warunkiem dokonania przez odbiorcę określonej wartości zakupów towarów w danym okresie rozliczeniowym. Do tej pory dla celów rozliczeń VAT wskazanych powyżej zdarzeń X Sp. z o.o. wystawia Spółce faktury VAT na kwotę netto równą wartości przyznanych premii pieniężnych, innymi słowy zarówno spółka jak i X Sp. z o.o. traktowały wypłacone premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez odbiorcę na rzecz spółki. Stanowisko spółki było podyktowane interpretacją Ministra Finansów w piśmie z 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1222/2004/AP/4026).

Skoro wypłaty premii pieniężnych - zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, recypowaną w doktrynie, a także w niektórych interpretacjach organów skarbowych - nie należy traktować jako zapłaty za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, to czynność taka powinna być udokumentowana notą księgową, a nie fakturą VAT. Dotychczas kontrahenci wystawiali faktury VAT za "usługi intensyfikacji, sprzedaży", zapewniając w ten sposób bezpieczeństwo podatkowe zarówno sobie, jak i swoim kontrahentom. Jednakże obecnie, w związku z obowiązywaniem od 1 stycznia 2008 r. znowelizowanego ar. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, kontynuowanie takiego modelu rozliczeń premii pieniężnych nie jest rozwiązaniem optymalnym podatkowo dla S. Zakładając bowiem, że zapłata premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług opodatkowanych VAT, S nie może od 1 stycznia 2008 r. odliczać podatku VAT na podstawie faktur dokumentujących takie usługi. Uważamy, że dotyczy to również faktur wystawionych za grudzień 2007 r., gdyż odliczenie podatku VAT z faktur grudniowych (2007) może zostać zrealizowane dopiero w roku bieżącym, a zatem pod reżimem znowelizowanego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie ma przeszkód do zmiany przez kontrahentów dotychczasowego sposobu dokumentowania rozliczeń związanych z wypłatą premii pieniężnych za osiągnięcie określonych limitów obrotów, związanych z zakupami towarów S. Dotyczy to również przypadków zakupu towarów przez S od klientów. Uzasadnieniem tej zmiany powiano być:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie między stronami istnieje umowa, z której wynika, iż spółka zobowiązuje się do przyznania X Sp. z o.o. premii pieniężnej pod warunkiem dokonania przez odbiorcę określonej wartości zakupów towarów w danym okresie rozliczeniowym. Przyznane wynagrodzenie (jak określono w dokonanym przez Wnioskującego opisie stanu faktycznego) następuje w wyniku realizacji umowy zobowiązującej do intensyfikacji obrotów między stronami. Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy. Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego zachowanie podatnika polegające na przyznawaniu premii pieniężnej pod warunkiem dokonania przez odbiorcę określonej wartości zakupów towarów w danym okresie rozliczeniowym, przy czym intensyfikacja zakupów wynika z zawartej umowy, odrębnej od umowy kupna sprzedaży towarów handlowych należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym wypłacane lub otrzymane premie pieniężne nie mogą być również kwalifikowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którego udzielenie wiąże się z koniecznością wystawienia faktury korygującej. Faktura korygująca powinna się bowiem odnosić do konkretnej faktury pierwotnej, zgodnie ze stosownymi przepisami Rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur, a w konsekwencji do konkretnej transakcji pierwotnej. W braku możliwości ustalenia transakcji pierwotnej, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, nie jest możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji. W analizowanej sprawie premie pieniężne odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, a nie do obrotu wynikającego z konkretnej transakcji. Należy dodatkowo przypomnieć, iż udzielenie rabatu nie jest wyłącznie kwestią podatkową Wręcz przeciwnie - jest to przede wszystkim instytucja prawa cywilnego, która ma na celu obniżenie przez sprzedawcę ceny danego towaru/towarów o pewną kwotę (tak również definiują rabat słowniki języka polskiego). Rabat nie jest zatem nagrodą, a co najwyżej formą zachęty do nabycia konkretnego towaru. Konsekwentnie, rabat nie wystąpi, jeśli sprzedawca nie wykaże intencji jego udzielenia. Rozliczenie rabatu przy pomocy regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może być wyłącznie odzwierciedleniem intencji sprzedawcy do zastosowania rabatu w kontekście cywilnoprawnym, nie zaś być rozwiązaniem stosowanym automatycznie do wszelkich dodatkowych rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zmiana sposobu dokumentowania transakcji winna być konsekwencją ewentualnej zmiany treści kontraktu, nie zaś przepisów prawa podatkowego warunkujących rozliczenie podatku naliczonego przy transakcji zakupu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym, nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc otrzymana od kontrahenta faktura VAT stanowić będzie dla Spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający na zasadach i w terminach wynikających z Ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 86, który 1 stycznia 2008 r. nie ulega zmianie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.