IP-PP2/443-481/08-2/SAP
Pismo z dnia 25 czerwca 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IP-PP2/443-481/08-2/SAP
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kasy rejestrującej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka dystrybuuje piwo i wino. W ramach działalności marketingowej i reklamowej Spółka podejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnym wydawaniu różnego rodzaju towarów. Towary te oznaczone są zwykle logo Spółki lub dystrybuowanych przez nią produktów (np. marką Y) i co do zasady stanowią nośnik treści reklamowych. Wydania towarów podzielić można generalnie na kilka grup:
prezenty / materiały reklamowe przekazywane nieodpłatnie kontrahentom - w ramach działalności promocyjnej oraz reklamowej Spółka przekazuje różne towary swoim kontrahentom - tj. hurtowniom, dystrybutorom oraz innym podmiotom sprzedającym produkty X. W szczególności, przedmiotem wydań są piwo i wino, bezrękawniki bluzy, breloki, czapki, długopisy, ekspozytory (tekturowe podstawki służące ekspozycji produktów Spółki), kalendarze, koszule, koszulki, kufle, kurtki, neony (niewielkiej wielkości podświetlone logo albo butelka do umieszczenia wewnątrz, np. na ladzie sklepowej), otwieracze, parasolki, plecaki, podkładki pod piwo, polary, smycze do telefonów lub kluczy, standy (stojaki na produkty), szklanki, torby w tym również torby foliowe, T-shirty, zapalniczki, zawieszki cenowe,
materiały przekazywane dystrybutorom do dalszego przekazywania - w ramach działalności reklamowej X przekazuje dystrybutorom produktów Spółki towary, które mają być następnie rozdawane przez te podmioty - przede wszystkim sklepom nabywającym produkty u tych dystrybutorów, mniejszym hurtowniom także konsumentom. Katalog dystrybuowanych w ten sposób towarów jest podobny, jak w przypadku opisanym w pkt 1) i obejmuje: piwo i wino, banery, bluzy, breloki, czapki, długopisy, ekspozytory (służące lepszej prezentacji produktów Spółki w punktach sprzedaży), kalendarze, koszule, koszulki, kubki plastikowe, kufle, kurtki, maskotki, namiot, neony, otwieracze, owijki (papierowe lub plastikowe taśmy do owinięcia skrzynki na piwo lub kartonu) parasolki, piłki, plecaki, podkładki pod piwo, polary, popielniczki, ręczniki, siatki, smycze, standy (stojaki na produkty), szklanki, torby w tym torby foliowe, T-shirty, zapalniczki, zawieszki cenowe,
materiały przekazywane do lokali - w ramach działalności marketingowej i reklamowej Spółka współpracuje z niektórymi lokalami gastronomicznymi - barami, restauracjami, kawiarniami oraz pubami. W ramach uzgodnień z tymi lokalami, Spółka przekazuje im szereg różnych towarów w celu wsparcia sprzedaży dystrybuowanych przez nią produktów. Katalog przekazywanych lokalom towarów obejmuje w szczególności: artykuły spożywcze (np. piwo dystrybuowane przez Spółkę), banery, bloczki kelnerskie, breloki, długopisy, dzbanki, ekspozytory (służące lepszej prezentacji produktów Spółki), fartuchy, kalendarze, kubki plastikowe, kufle, listwy półkowe, lustra, okładki na menu, namioty, neony, otwieracze, parasole, podkładki pod piwo, popielniczki, ramy na plakaty, smycze, standy, szklanki, tace, torby foliowe, zapalniczki, zawieszki cenowe,
ubranie oraz wyposażenie przedstawicieli handlowych - Spółka przekazuje swoim przedstawicielom handlowym firmowe stroje oraz materiały reklamowe, które mogą wykorzystywać w trakcie wizyt u kontrahentów, w tym również rozdawać je potencjalnym lub obecnym kontrahentom Spółki. W ramach tak prowadzonych działań Spółka przekazuje w szczególności następujące towary: aktówki, artykuły spożywcze (np. piwo), bluzy, czapki, długopisy, kalendarze, koszule, koszulki, kurtki, plecaki, polary, smycze, spodnie, spódnice, torby, T-shirty, ubrania, w tym ubrania robocze,
ubrania oraz wyposażenie dla hostess - w ramach prowadzonych akcji promocyjnych Spółka przekazuje prowadzącym promocje produktów Spółki hostessom ubrania oraz wyposażenie. Ponadto, przekazuje hostessom towary, które mają wykorzystywać lub rozdawać potencjalnym nabywcom produktów X. W ramach tak prowadzonych działań Spółka przekazuje w szczególności następujące towary: artykuły spożywcze (np. piwo), banery, bezrękawniki, bluzy, czapki, długopisy, dzbanki, koszule, koszulki, kubki plastikowe, kurtki, otwieracze, pokale (kielichy), polary, siatki, smycze, spodnie, spódnice, szklanki, T-shirty, ubrania, zapaski,
prezenty / materiały reklamowe przekazywane klientom finalnym lub innym osobom fizycznym - w ramach działalności promocyjnej oraz reklamowej Spółka przekazuje różne towary faktycznym i potencjalnym konsumentom wyrobów dystrybuowanych przez Spółkę (piwa i wina) a także innym osobom, jeśli uzasadnione jest to względami biznesowymi. W szczególności, przedmiotem wydań są piwo i wino, bezrękawniki, bluzy, breloki, czapki, długopisy a także kasety, płyty CD i DVD oraz sprzęt AGD.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów przekazywanych w stanie faktycznym opisanym we wniosku.
Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Czy opisywane czynności podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących.
Zdaniem Wnioskodawcy:
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego:
Zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W doktrynie podatkowej podnosi się, że ustawodawca nie określił, jaką formę ma przybierać związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zatem bezpośrednio z samej ustawy o VAT wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT.
Spółka wskazała, iż wydawanie towarów w ramach działalności marketingowej i promocyjnej wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (tj. sprzedażą i dystrybucją piwa oraz innych napojów). Przekazywanie towarów (zarówno handlowych takich jak piwo, jak również gadżetów itp.) jest bowiem typową działalnością marketingową, której celem jest promowanie produktów produkowanych oraz dystrybuowanych przez Spółkę jak również promowanie samej marki X.
Konsekwentnie, jakkolwiek z przekazaniem towarów w ramach działalności marketingowej nie wiąże się otrzymanie wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, to koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowych towarów stanowią w istocie część ogólnych kosztów marketingowych związanych ze sprzedażą piwa, tj. działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością opodatkowaną Spółki.
Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przekazywanych nieodpłatnie towarów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kompetencje ETS obejmują dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego, w tym również dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ze względu na fakt, iż polskie przepisy o VAT są wzorowane na przepisach wspólnotowych, powinny mieć do nich odpowiednie zastosowanie wnioski wynikające z orzeczeń ETS.
Orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy przywołać wyrok ETS w sprawie C-408/98 (Abbey National). Wynika z niego, że jeśli transakcja niepodlegająca opodatkowaniu (w przypadku będącym przedmiotem wniosku towary przekazywane min. dystrybutorom, lokalom gastronomicznym, przedstawicielom handlowym, hostessom) może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika (w tym przypadku sprzedaży piwa, opodatkowanej 22% podatkiem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.
Spółka zauważa również, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności.
Zasada ta została sformułowana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym " (...) VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów".
Rozwinięciem i skonkretyzowaniem tej zasady jest art. art. 168 Dyrektywy VAT, który stwierdza: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika".
Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS.
W wyroku w sprawie C-268/83 (Rompelman) ETS stwierdził, że " (..) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".
Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs) bardzo trafnie scharakteryzował rolę podatnika podatku VAT w kontekście zasady neutralności. Trybunał stwierdził, że " (...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT.
W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest, na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami. W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, Szósta dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT (...)".
Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów przekazywanych w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej bez względu na fakt uznania wykonania przedmiotowych przekazań towarów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
W zakresie podatku należnego.
Zdaniem Spółki w przedmiotowym wypadku rozważenia wymaga, czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega min. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT.
Z przepisu tego wynika, iż jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu traktowane jest "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zdaniem Spółki, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki:
po pierwsze, przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
po drugie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności.
Ad. 1) Związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika.
Na gruncie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. powstało wiele wątpliwości interpretacyjnych. Ustęp 3 tego artykułu brzmiał wówczas następująco: Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (podkr. Spółki).
Na gruncie ówczesnego brzmienia art. 7 podnoszone były wątpliwości co do konieczności opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością. Jednak, z uwagi na brzmienie ust. 3 (fragment podkreślony przez Spółkę), w oparciu o zasadę racjonalności ustawodawcy w ostateczności przyjęło się uważać, czego dowodem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/06, że tego typu przekazania co do zasady podlegały opodatkowaniu (w przeciwnym razie, zastrzeżenie, że nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu wyłącznie jeśli związek z przedsiębiorstwem istnieje, nie miałoby sensu).
Spółka zauważa, że z dniem 1 czerwca 2005 r. nastąpiła bardzo istotna zmiana brzmienia ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT. Obecnie brzmi on następująco: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Tak więc, po wspomnianej nowelizacji z ustawy o VAT usunięty został zapis, który uprzednio umożliwiał wyinterpretowanie z brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 konieczność opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów także wówczas, gdy wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością. Z kolei brzmienie art. 7 ust. 2 jest jednoznaczne, i wskazuje ono, iż wyłącznie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą podlegać opodatkowaniu. W związku z jasnym przepisem ustawowym art. 7 ust. 2 nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie. Wykładnia taka jest niedopuszczalna w polskim systemie prawnym.
Spółka przytoczyła również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wprost stwierdził: "Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jak zrównane z odpłatną dostawą towarów" (wyrok z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 152/07). W tym samym wyroku Sąd określił nowelizację art. 7 ust. 3 w kontekście spornej kwestii jako "istotną", czy wręcz "radykalną". Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 2752/06). Zgodnie z tym wyrokiem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika.
Należy ponadto zaznaczyć, iż niezależnie od wątpliwości, czy przepisy takie pozostają w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi (w szczególności art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy stwierdzić, iż są one dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej (tj. wykładni w zgodzie z przepisami Dyrektywy). W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy, pomimo wątpliwości, co do jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu 80/86 (KolpinguisNijmegen): " (...) władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana".
Analogiczne stanowisko w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością zajmują też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, min. J. Zubrzycki (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, 2006) czy T. Michalik (VAT. Komentarz, wyd. CH Beck, 2007).
W związku z powyższym należy stanąć na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT.
Wnioskodawca wskazał, iż towary przekazywane są przez Spółkę w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej. Celem tej działalności jest z jednej strony premiowanie kontrahentów nabywających towary bezpośrednio od Spółki. Ponadto, działalność ta ma na celu nakłanianie konsumentów do nabywania produktów Spółki. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, iż przekazywanie towarów w ramach opisywanej działalności stanowi czynność związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Czynność ta jest bowiem w oczywisty sposób ukierunkowana na zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę piwa oraz innych napojów.
Ad. 2) Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Wnioskodawca stwierdza, iż jak już wykazano w odpowiedzi na pierwsze z pytań zadanych we wniosku, w przypadku Spółki spełniony został jedynie drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom Spółki. W związku z powyższym, przekazywanie towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej oraz promocyjnej nie może stanowić odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
W zakresie kas rejestrujących:
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak już wskazaliśmy we wcześniejszej części wniosku, nieodpłatne wydania towarów przekazywanych przez Spółkę, jako dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, przekazania takie nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 111 ust. 1 ustawy. Czynności takie nie podlegają zatem ewidencjonowaniu za pośrednictwem kas rejestrujących. Stanowisko takie zostało wprost potwierdzone w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 984/07).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Wnioskodawcę towarami, o których mowa we wniosku, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.
W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek).
Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
W świetle cytowanych wyżej przepisów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opisanych wyżej towarów, jednakże pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, dot. m.in. możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W stanie faktycznym Spółka podała, że zakup opisanych na wstępie towarów służy działalności marketingowo-promocyjnej stąd występuje związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże należy mieć na uwadze, że prawo odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest też od możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów - co nie było przedmiotem rozstrzygnięcia.
W kwestii opodatkowania podatkiem należnym czynności opisanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
Artykuł 7 ust. 4 ustawy o VAT definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - czyli kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.
Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w ramach działalności marketingowej, reklamowej i promocyjnej, Spółka podejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnym wydawaniu różnego rodzaju towarów, takich jak:
prezenty / materiały reklamowe przekazywane nieodpłatnie - w ramach działalności promocyjnej oraz reklamowej kontrahentom - hurtowniom, dystrybutorom oraz innym podmiotom sprzedającym produkty X,
materiały przekazywane dystrybutorom do dalszego przekazywania - w ramach działalności reklamowej,
materiały przekazywane do lokali gastronomicznych (bary, restauracje, kawiarnie oraz puby) w ramach działalności marketingowej i reklamowej,
ubranie oraz wyposażenie przedstawicieli handlowych,
ubrania oraz wyposażenie dla hostess,
prezenty / materiały reklamowe przekazywane klientom finalnym lub innym osobom fizycznym.
Tut. organ stwierdza, iż w przypadku towarów wymienionych we wniosku zastosowanie znajduje art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT w odniesieniu do zakupu tych towarów, co do których podatnikowi służyło prawo odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie nie stanowią one wyjątków opisanych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.
Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem tut. organu ma zastosowanie również do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy).
Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.
Jeśli natomiast chodzi o obowiązek ewidencji nieodpłatnego przekazania towarów za pomocą kasy rejestrującej, to stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 7 pkt 3 ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.
W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 czerwca 2008 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 45 tego załącznika będącego wykazem sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania ujęto m.in. czynności wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, o których była wyżej mowa.
Jak wykazano wcześniej, przekazywanie przez Spółkę osobom fizycznym towarów, o których mowa wyżej, mieści się w zakresie czynności, które ujęte są w art. 7 ust. 2 ustawy, zatem na podstawie § 2 ww. rozporządzenia podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania.
Jednocześnie należy jednak § 4 pkt 5 i 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w którym wymienione zostały:
* w pkt 5, dostawa:
sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32),
sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3),
* w punkcie 7, dostawa nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży, do których nie stosuje się zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3 bez względu na wysokość osiąganych obrotów.
Ponieważ w stanie faktycznym Spółka wskazała. Iż nieodpłatnie przekazuje na rzecz osób fizycznych m.in. również płyty CD, DVD, kasety oraz sprzęt AGD, zatem zgodnie z wyłączeniem zawartym w § 4 ww. rozporządzenia, do Spółki nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2. Zatem przekazanie ww. towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Spółka ma obowiązek ewidencjonować przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.