IP-PP2-443-474/07-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2007 r. (data wpływu 18 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta podatnika faktury korygującej-jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta podatnika faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w całej Polsce oraz poza granicami kraju. Zdarza się, że kontrahenci Wnioskodawcy zwracają towar, bądź Strona udziela kontrahentom rabatów, wystawiając faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane do kontrahentów pocztą, jednak kontrahenci często nie odsyłają podpisanego egzemplarza, nie potwierdzają też w inny sposób otrzymania korekty faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do pomniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) konieczne jest potwierdzenie przez kontrahenta otrzymania faktury korygującej, czy też można dokonać tego pomniejszenia bez takiego potwierdzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie nakłada na podatników obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta podatnika faktury korygującej. Artykuł ten bowiem stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, według Strony, iż uprawnienie zmniejszenia obrotu uzależnione jest od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tym samym należy uznać, iż zgodnie z ustawą można pomniejszyć obrót już w miesiącu, w którym wystawiona została i przesłana kontrahentowi faktura korygująca. Tymczasem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., które zostało wydane jako akt wykonawczy do ustawy, warunkuje możliwość dokonania takiego odliczenia od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Sytuacja taka powoduje, iż ustawa nie uzależnia dokonania pomniejszenia obrotu (a tym samym podatku należnego) od spełnienia powyższego warunku, natomiast rozporządzenie nakłada taki obowiązek. Tym samym obowiązek mający wpływ na prawa podatnika został nałożony przez akt niższej rangi niż ustawa, co jest niezgodne z Konstytucją. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji prawa i obowiązki podatników mogą wynikać wyłącznie z aktu prawnego rangi ustawowej. Oznacza to, iż aby obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej był skuteczny, powinien wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia do niej. Obowiązek wynikający z powołanego rozporządzenia stoi więc w sprzeczności z Konstytucją.

Według Strony, kolejnym argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest fakt, iż żaden z przepisów ustawy nie upoważnia Ministra Finansów do nałożenia na podatnika obowiązku, który wynika z § 16 ust. 4 rozporządzenia. Strona ponadto zwraca uwagę, iż obowiązek wprowadzony w § 16 ust. 4 rozporządzenia, jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności z zasadą neutralności VAT dla podatników, wynikającej z I Dyrektywy VAT a rozwiniętej w VI Dyrektywie. Zgodnie z powyższą zasadą podatek VAT powinien być dla podatników neutralny, czyli nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego, a obciążać powinien wyłącznie finalnych konsumentów.

W rezultacie Strona uważa, iż pogląd, według którego do obniżenia obrotu (a tym samym należnego podatku) nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, należy uznać za słuszny i w pełni uzasadniony.

Na poparcie swoich argumentów Strona we wniosku powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w W. z dnia 26 lipca 2007 r. (sygn. akt (III SA/WA 804/07) oraz z dnia 5 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2297/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 powołanej ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

W § 16 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Minister Finansów przewidział, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Z obowiązującego stanu prawnego wynika, iż w przypadkach, o których mowa art. 29 ust. 4 powołanej ustawy następuje zmniejszenie obrotu, przy czym sytuacje te winne zostać udokumentowane fakturą korygującą. Należy podkreślić, iż przepisy polskiej ustawy o VAT nie wykluczają faktur korygujących jako podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W takim przypadku następuje to w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera prawa podatnika do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Działanie po stronie podatku należnego musi być bowiem równoległe do działania po stronie podatku naliczonego. Pewność utrzymania takiej zasady daje właśnie obowiązek uzyskania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W systemie VAT opartym na metodzie fakturowej powyższa zasada pełni istotną rolę, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Podatek wykazany w pierwotnej fakturze podlega rozliczeniu, aż do momentu, gdy podatnik znajdzie się w posiadaniu dowodu, że skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą podatek, poprzez doręczenie jej klientowi.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U6/06) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z:

* art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

* art. 92 ust. 1 i z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Należy jednakże zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość jaką jest pewność prawa Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przedmiotowego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym straci on moc dopiero po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. - zob. Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Możliwość określenia przez Trybunał Konstytucyjny późniejszego niż dzień ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w przepisie art. 190 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z powyższym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia fakt, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego odraczający termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, choć nie eliminuje tego przepisu z porządku prawnego ze skutkiem natychmiastowym, rodzi po stronie prawodawcy obowiązek podjęcia czynności zmierzających do tego, aby wskazane przez Trybunał wady regulacji prawnej zostały szybko wyeliminowane, w miarę możności jeszcze przed upływem terminu określonego w wyroku Trybunału. Utrata mocy obowiązującej przepisu z upływem tego terminu może być zatem postrzegana jako swoista sankcja na wypadek niespełnienia wskazanego obowiązku.

Skomplikowany problem skutków wynikających z odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów był przedmiotem rozważań i wypowiedzi samego Trybunału podjętych w wielu wyrokach (zob. np. wyrok z 27 października 2004 r. SK 1/04 - OTK z 2004 r. 9 poz. 42, wyrok z 2 lipca 2003 r. K 25/01 - OTK z 2003 r. nr 6 poz. 60, wyrok z 27 kwietnia 2005 r. P 1/05 OTK z 2005 r. nr 4 poz. 42).

W powyższych wyrokach Trybunał stoi na stanowisku, iż określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być tłumaczone inaczej jak jego pozostawienie na czas oznaczony w porządku prawnym i oznacza że TK, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach swych kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną. W wyroku z 2 lipca 2003 r. (sygn. K 25/01) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "do nadejścia wskazanego terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w art. 190 ust. 1. Uczynienie wyjątku w tym względzie nie uzasadnia art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji".

Trybunał Konstytucyjny w swoich wystąpieniach wskazywał ponadto wielokrotnie, iż możliwość pominięcia w okresie odroczenia wadliwej normy przez sądy i inne organy w procesie stosowania prawa oznaczałaby w istocie przekreślenie sensu samego odroczenia, a więc i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji. Jeżeli bowiem sąd nie musi normy nadal obowiązującej stosować, to w istocie nie muszą jej stosować również podmioty, do których norma jest bezpośrednio adresowana, gdyż ewentualne związane z tym sankcje będą przez sądy kształtowane tak jakby norma nie obowiązywała.

W orzecznictwie sadów powszechnych oraz sądów administracyjnych przyjęło się jednakże uważać, że przedstawione powyżej stanowisko Trybunału w zakresie skutków czasowych jego orzeczeń wypowiedziane zostało w sprawach, w których Trybunał orzekał o niezgodności z Konstytucją przepisów ustawowych a nie rozporządzeń. W rezultacie w ocenie powyższych sądów z pewną ostrożnością można formułować twierdzenie, że wolno sądom - podlegającym wszak tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 Konstytucji) - odmówić uznania przepisu rozporządzenia nie korzystającego już z domniemania konstytucyjności, a korzystającego jedynie z odroczenia wyeliminowania go z porządku prawnego. Usprawiedliwienia dla takiego twierdzenia należy poszukiwać w uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2004 r., w którym Trybunał zauważył, że obowiązywanie przez pewien czas niekonstytucyjnego przepisu stawia wyzwanie i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Wyprowadzony stąd został w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sąd może odmówić zastosowania rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej przez TK. Wydaje się, że w takich przypadkach należy brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych tym przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a wreszcie okoliczności konkretnej sprawy i konsekwencje odmowy zastosowania tego przepisu. Tym samym skład orzekający rozpoznający sprawę wynikłą na tle zdarzeń zaistniałych pod rządem tego przepisu może odmówić jego zastosowania wtedy, gdy nie sprzeciwia się to celowi i przyczynie odroczenia, wskazanym przez Trybunał.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powyższa możliwość nie przysługuje organowi podatkowemu. W trakcie bowiem toczącego się postępowania wydając akt administracyjny organ podatkowy, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji, a powtórzonej w art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, ma obowiązek stosować przepisy rozporządzenia (aktu podustawowego) sprzecznego z ustawą.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę we wniosku wyroków WSA z siedzibą w W. należy zauważyć, iż w przedmiotowym zakresie ukształtowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych, o czym może świadczyć wyrok WSA z siedzibą w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/OL 241/07), w którym Sąd stwierdził, iż "sprzedawca może obniżyć VAT należny na podstawie faktury korygującej wtedy, gdy kupujący zmniejszy podatek naliczony".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.