IP-PP2-443-460/08-2/BM - Czy dla oceny tego, czy prezenty, które będą załączane do wydawnictw są prezentami małej wartości w rozumieniu ustawy o VAT, przez pojęcie, wartości rynkowej należy rozumieć jednostkową kwotę, jaką dystrybutor musiałby zapłacić na rynku hurtowym niezależnemu dostawcy za takie towary na terytorium kraju?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu 27 lutego 2008 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu 14 maja 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży czasopism z załączonymi gadżetami - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży czasopism z załączonymi gadżetami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wydawcą prasy na rynku polskim. W ramach dystrybucji wydawanych tytułów Spółka zamierza przekazywać (w formie załączników do prasy) niezależnym podmiotom zajmującym się kolportażem wydawnictw (dalej: dystrybutorzy), gadżety (przykładowo płyty CD, kosmetyki, dalej: prezenty). Prezenty załączane będą do części nakładu danego tytułu. Cena nabycia przez Spółkę prezentów będzie niewielka i ze względu na hurtowy charakter zamówień nie będzie przekraczała 5 zł. Załączenie do czasopisma gadżetu może być czynnikiem powodującym wzrost ceny czasopisma. Oprócz załączenia gadżetu, na wzrost ceny czasopisma mogą wpływać także inne składniki, np. załączenie do czasopisma suplementu redakcyjnego poświęconego konkretnej tematyce, zwiększenie objętości danego numeru, podwyższenie standardu papieru na którym drukowany jest dany numer.

Zgodnie z warunkami umownymi wiążącymi Spółkę z kolporterami Spółka przekazuje nakład czasopism do kolportażu. Spółka zobowiązuje się jednocześnie do terminowego przyjmowania zwrotów niesprzedanych egzemplarzy. Z drugiej strony kolporter zobowiązany jest do zabezpieczania i dozór nad nakładem (ryzyko zniszczenia czy utraty czasopism przechodzi na kolportera z chwilą wydania jemu towaru przez Spółkę). Spółka ma jednocześnie prawo wpływać na wielkość kierowanego do kolportażu nakładu przy uwzględnieniu kryteriów geograficznych i organizacyjnych kolportera. Zgodnie z tym przyjętym modelem dystrybucji, z chwilą przekazania przez Spółkę wydawnictw (a w przyszłości wydawnictw wraz z prezentami), dystrybutorzy uzyskują uprawnienie do rozporządzania nimi jak właściciel. Jedynym wynagrodzeniem należnym Spółce jest cena okładkowa pomniejszona o marżę dystrybutora. Cena okładkowa może być zróżnicowana w zależności od kosztów poniesionych na wytworzenie nakładu lub jego części. W typowej sytuacji, prezenty te rozprowadzane będą wraz z prasą do punktów sprzedaży detalicznej, a następnie do ostatecznych odbiorców. Ponieważ jednak, jak wskazano powyżej, z chwilą przekazania prezentów, dystrybutorzy nabędą uprawnienie do rozporządzania nimi jak właściciel, towary będą mogły zostać zatrzymane przez dystrybutora (przykładowo na cele związane z nieodpłatnym przekazaniem własnym pracownikom). Spółka nie będzie miała wpływu na dalszy sposób dystrybucji prezentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dla oceny, że prezenty załączone do wydawnictw będą prezentami małej wartości w rozumieniu ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), przez pojęcie wartości rynkowej należy rozumieć jednostkową kwotę, jak dystrybutor musiałby zapłacić na rynku hurtowym niezależnemu dostawcy za takie towary na terytorium kraju.

Ad. 2

Spółka będzie mogła, przy określaniu wartości rynkowej przekazywanych prezentów przyjąć, że wartość rynkowa ustalona zgodnie z pkt 1 jest równa cenie nabycia poniesionej przez Spółkę na nabycie prezentów od niezależnego dostawcy.

Ad. 3

Wartością rynkową będzie jednostkowa cena nabycia netto;

Ad. 4

Opisane w stanie faktycznym prezenty, których wartość rynkowa określona zgodnie z pkt 1 lub 2 nie przekroczy 5 zł będą stanowiły prezenty małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.) przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, które nie zostały ujęte w ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości tych osób, jeżeli wartość rynkowa takiego towaru nie przekracza 5 zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT (wprowadzonym 1 stycznia 2008 r.) przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, dystrybutorzy nabędą prawo do rozporządzania jak właściciel prezentami już z chwilą przekazania ich przez Spółkę. Kwestia ta ma istotne znaczenie z tego względu, że art. 2 pkt 27b ustawy o VAT definiując pojęcie wartości rynkowej odnosi się do kwoty, jaką musiałby zapłacić nabywca (a więc w omawianym przypadku dystrybutor), nie zaś inny, potencjalny podmiot. Tym samym, przy określaniu, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, wartości rynkowej przekazywanych prezentów będzie należało brać pod uwagę kwotę, jaką musiałby zapłacić dystrybutor - na takim samym etapie sprzedaży, w warunkach wolnej konkurencji niezależnemu dostawcy. Powyższe oznacza w opinii Spółki, że przy określaniu jednostkowej wartości rynkowej towaru, jaką dystrybutor w celu uzyskania towaru w danym momencie i na takim samym etapie sprzedaży musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy należy brać pod uwagę kwotę, jaką należałoby zapłacić za prezent nabywając taką samą ilość prezentów, jaką dystrybutor otrzymuje od Spółki (cena hurtowa), nie zaś wartość rynkową, jaką należałoby zapłacić przy na byciu jednego prezentu (cena detaliczna).

Ze względu na charakter przedmiotów stanowiących prezenty, które będą przekazywane dystrybutorowi - drobne gadżety, których koszty wytworzenia są zwykle bardzo niewielkie - w praktyce wolnorynkowej ich cena w znaczny sposób jest zdeterminowana ilością zamawianego towaru. W przypadku, w którym dystrybutor nabywałby omawiane towary w znacznych ilościach (nierzadko, są dziesiątki tysięcy sztuk, w zależności od nakładu określonego wydawnictwa), ich cena byłaby znacznie niższa od ceny, jaką należałoby zapłacić zamawiając pojedynczą sztukę. Niższa cena towarów nabywanych hurtowo wynika z wielu ekonomicznych czynników: (związanych min. z mniejszym ryzykiem dostawcy, niższymi kosztami transportu itp.) i jest rzeczywistą wolnorynkową ceną jaką dystrybutor zapłaciłby nabywając taką samą ilość towarów. Dlatego też, określając wartość rynkową otrzymywanych przez dystrybutora prezentów będzie należało brać pod uwagę opisywany czynnik.

Spółka pragnie jednak wskazać, że w praktyce nie jest możliwe precyzyjne określenie ceny, jaką musiałby zapłacić dystrybutor nabywając taką samą ilość towarów, działając w warunkach wolnorynkowych oraz od niezależnych dostawców. Na tego typu transakcje, ze względu na hurtową ilość nabywanego towaru, a w konsekwencji znaczną jej wartość, istotny wpływ ma cały szereg innych czynników ekonomicznych, jak posiadane kontakty handlowe, proces negocjacji, przebieg dotychczasowej współpracy itp.). Tymczasem, aby móc zastosować wyłączenie określone w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka będzie musiała określić ww. hipotetyczną kwotę i porównać ją z limitem określonym przez ustawodawcę. Dlatego zasadnym wydaje się, w ocenie Spółki, przyjęcie założenia, że jednostkowa kwota, którą dystrybutor zapłaciłby za dany prezent w obrocie hurtowym w warunkach wolnej konkurencji równa byłaby kwocie, jaką za ten prezent zapłaciła Spółka. W przypadku transakcji w obrocie hurtowym, zawieranych pomiędzy niezależnymi podmiotami, brak jest podstaw aby przypuszczać, że cena wynegocjowana przez Spółkę różniłaby się od ceny wynegocjowanej przez dystrybutora.

Brak takiego założenia powoduje, że określenie hipotetycznej kwoty jaka w warunkach rynkowych byłaby zapłacona przez dystrybutora, w praktyce jest niemożliwe. W takim jednak przypadku, na podstawie art. 27b pkt a ustawy o VAT również należy uznać, że wartością rynkową jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, z punktu widzenia Spółki, przekazywanego towaru. Z tego względu, Spółka jest zdania, że będzie mogła ona przy określaniu wartości rynkowej przekazywanych (ogólnodostępnych) prezentów uznać, że wartość rynkowa tych prezentów będzie równa cenie nabycia poniesionej przez Spółkę na nabycie prezentów od niezależnego dostawcy. Należy zauważyć, że przedstawiona przez Spółkę interpretacja pojęcia wartości rynkowej dla celów art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT jest jedyną wykładnią mającą oparcie w przytoczonych przepisach ustawy o VAT. W przeciwnym wypadku Spółka byłaby pozbawiona możliwości korzystania w omawianym modelu dystrybucji z wyłączenia opodatkowania w zakresie prezentów o małej wartości (nie tyle ze względu na przekroczenie limitu, co ze względu na praktyczny brak możliwości zweryfikowania, czy limit został przekroczony). To zaś naruszałaby tzw. zasadę skuteczności, która, jest jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego.

Zgodnie z tą zasadą korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Z zasady tej wynika więc, że jeśli prawo wspólnotowe przyznaje jednostkom uprawnienia, to prawo krajowe jest zobowiązane chronić te uprawnienia i zapewnić im pełną skuteczność. Państwo członkowskie powinno więc zapewnić odpowiednie środki prawne służące realizacji tego prawa. Znaczenie zasady skuteczności podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyr. w sprawie M&S plc v. C of C E (C-62/00).

Artykuł 16 zdanie 2 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że "za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki". Dyrektywa pozostawia państwom członkowskim swobodę w zdefiniowaniu pojęcia prezentu o niskiej wartości, lecz zgodnie z zasadą skuteczności definicja ta nie może sprawiać, że zastosowanie uprawnienia (wyłączenia z zakresu opodatkowania) określonego w Dyrektywie jest w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W opinii Spółki, odmienna niż przedstawiona przez nią interpretacja polskiej regulacji implementującej powyższy przepis Dyrektywy, w szczególności zakładająca, że w przypadku prezentów które będą przekazywane wraz z czasopismami dystrybutorom należy będzie odwołać się do wartości rynkowej porównywalnych towarów w obrocie detalicznym, naruszałaby zasadę skuteczności w przypadku wskazanego we wniosku modelu dystrybucji. Spółka nie ma bowiem wpływu wybór na miejsca, do których następuje dalsza dystrybucja przekazywanych przez nią (dystrybutorowi) czasopism z załączonymi prezentami. Nawet jednak uzyskując szczegółowe informacje na ten temat, Spółka musiałaby przeprowadzać dokładne analizy ekonomiczne wartości rynkowej danych towarów (porównywalnych dostaw) w obrocie detalicznym, z uwzględnieniem miejsca oraz czasu ich dystrybucji. Wartość rynkowa towarów porównywalnych do prezentów może się znacznie różnić w zależności od miejsca przekazania (inna jest np. w kurortach wypoczynkowych, a inna w kiosku niewielkiej miejscowości) czy też okresu, w którym następuje przekazanie (detaliczna wartość niektórych prezentów, np. kosmetyków, może różnić się w zależności od pory r.). W takiej sytuacji, ocena na etapie przekazania prezentu dystrybutorowi, czy spełnia on kryteria prezentu o małej wartości niewątpliwie byłaby nadmiernie utrudniona, czy wręcz niemożliwa w praktyce.

Należy podkreślić, że zastosowanie w zakresie omawianego stanu faktycznego interpretacji przedstawionej przez Spółkę nie tylko znajduje oparcie w przepisach o VAT, lecz dodatkowo nie prowadzi do naruszenia zasady skuteczności. Kolejną kwestią jest, czy określając wartość rynkową prezentów będzie należało brać pod uwagę ich cenę netto, czy cenę uwzględniającą podatek od towarów i usług (brutto). W tym aspekcie Spółka pragnie podkreślić, że w opisywanym schemacie dystrybutorzy zawsze działają w charakterze podatnika wykonującego czynności opodatkowane VAT. Oznacza to, że zgodnie z istotą podatku od towarów i usług, który jest podatkiem neutralnym dla przedsiębiorców, a jako podatek konsumpcyjny obciąża ostatecznych odbiorców towarów, kwotą jaką poniósłby dystrybutor w sytuacji wolnorynkowego nabycia prezentów od podmiotów niezależnych byłaby kwotą netto. Dystrybutorowi przysługiwałoby bowiem, w zakresie, w jakim wykorzystywałby omawiane towary do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Tym samym, przy uwzględnieniu kwoty, jaką powinno się brać pod uwagę określając wartość rynkową prezentów, powinno się przyjąć kwotę netto. Biorąc powyższe pod uwagę, przedstawione na wstępie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Spółka w opisanym we wniosku zdarzeniu wskazała, że zajmuje się wydawaniem i sprzedażą czasopism. Do części nakładu określonego czasopisma dołączane będą gadżety. Spółka przekazuje nakład czasopisma do dystrybutorów. Wynagrodzeniem Spółki jest cena okładkowa czasopisma pomniejszona o marżę dystrybutora. Cena okładkowa może być zróżnicowana w zależności od kosztów poniesionych na wytworzenie nakładu lub jego części. Różnice w cenie okładkowej czasopisma (wynagrodzenie Spółki) mogą wynikać z kilku czynników. Jednym z nich są dołączane do czasopisma gadżety.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu określania wartości rynkowej w odniesieniu do gadżetów załączanych do sprzedawanych czasopism jako prezentów o małej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestia przekazywania prezentów o małej wartości, czyli towarów, których przekazania nie ujęto w ewidencji o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jeżeli ich wartość rynkowa nie przekracza 5 zł, jest nierozerwalnie związana z nieodpłatnym przekazaniem towarów. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w postaci różnego rodzaju gadżetów do gazet uzależnione jest zatem, co do zasady od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki. O prezentach o małej wartości mówić możemy jednak jedynie w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów. Jednakże kwestia nieodpłatnego przekazywania gadżetów dołączanych do czasopism nie stanowi elementu zdarzenia przedstawionego we wniosku. Kwestie te pojawiają się dopiero w stanowisku wyrażonym przez Spółkę, w którym Spółka przedstawia sposób obliczania wartości rynkowej przekazywanych gadżetów jako prezentów o małej wartości. Jednak mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe bez znaczenia pozostaje to, że gadżety mogą spełniać warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Okoliczność ta jest istotna przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, które, według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie występuje w tym przypadku.

Faktem niekwestionowanym jest, iż dołączanie do gazet różnego rodzaju gadżetów w celu zwiększenia ich atrakcyjności i w konsekwencji również wielkości sprzedaży, jest czynnością związaną z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, innymi słowy przekazanie tych gadżetów wiąże się z jej działalnością gospodarczą.

Okolicznością bezsporną, zaznaczoną przez Spółkę w opisie zdarzenia zawartym w treści wniosku o interpretację jest to, że dołączenie gadżetu do czasopisma, zwiększa cenę tego czasopisma.

Jeśli zatem mamy do czynienia z nakładem dzielonym treść danego czasopisma, jego zawartość, ilość stron itp. jest identyczna. Co prawda Spółka zaznacza, że na cenę czasopisma wpływ mają także takie czynniki jak: zwiększenie objętości danego numeru, czy podwyższenie standardu papieru, na którym drukowany jest dany numer. Czynniki te jednak odnoszą się do całego nakładu danego numeru. Za każdym razem sprzedawane jest więc dokładnie to samo czasopismo w ramach określonego numeru (miesiąca, kwartału itp.). Tak więc elementem różnicującym czasopisma sprzedawane po odmiennych cenach w ramach różnych wariantów tego samego nadkładu dzielonego danego numeru jest to, iż do niektórych z nich dołączane są gadżety, do pozostałych zaś nie. Skoro zatem dołączenie gadżetu powoduje wzrost ceny czasopisma, znaczy to, że nabywca kupując czasopismo z gadżetem - droższe niż czasopismo bez gadżetu - płaci również za gadżet. Co więcej mając do wyboru identyczne czasopismo tańsze (bez gadżetu) oraz droższe (z dołączonym gadżetem) godzi się na zapłatę wyższej ceny właśnie z uwagi na gadżet, w istocie - w celu jego nabycia. W związku z tym nie można mówić w tym przypadku o prezencie dla klienta, o jego nieodpłatnym przekazaniu dla klienta.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ceną nabycia gadżetu przez kupującego będzie różnica w cenie pomiędzy czasopismem, do którego jest on dołączony, a czasopismem sprzedawanym osobno. Kwota ta odzwierciedla zarówno ustaloną przez sprzedawcę cenę gadżetu, jak też koszt ewentualnego dołączenia tego gadżetu do czasopisma (np. ofoliowanie, naklejenie gadżetu na jedną ze stron czasopisma itp.). Suma tych elementów składa się na ostateczną cenę, jaką kupujący płaci za gadżet.

Dla powyższego poglądu bez znaczenia pozostają więc rozważania Spółki zawarte w stanowisku wyrażonym we wniosku o interpretację indywidualną dotyczące ustalania wartości rynkowej załączanych do czasopism gadżetów. Nie można bowiem uznać sprzedaży czasopism z gadżetami jako nieodpłatnych przekazań towarów, jeżeli nabywca płaci de facto zarówno za gadżet jak i za czasopismo.

W związku z powyższym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż czasopisma z gadżetem, czy też bez, jest w całości odpłatną dostawą towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.