IP-PP2-443-415/08-4/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. (data wpływu 5 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej (interpretacja wydana w dniu 21 kwietnia 2008 r. nr IP-PP2-443-415/08-2/MK została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/08) - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kilka hoteli należących do Spółki nie posiada własnej gastronomii - korzysta z usług dostawców zewnętrznych. Najczęściej sprzedawaną usługą hotelową jest nocleg ze śniadaniem, czasami grupy zorganizowane korzystają z zakupu posiłków za pośrednictwem hotelu. Jak dotąd, w rozliczeniach gastronomii, w zakresie podatku od towarów i usług stosowane było rozwiązanie na zasadach ogólnych. Na podstawie faktury VAT otrzymanej od ajenta gastronomii, podatek VAT naliczony pomniejszał podatek VAT należny, a dla odbiorców wystawiano fakturę odpowiednio ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% za usługi hotelowe (noclegi ze śniadaniami) i odpowiednią stawkę VAT przy sprzedaży innych usług gastronomicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka ma prawo od 1 stycznia 2008 r. do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w opisanym stanie faktycznym zezwala na odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych towarzyszących usłudze nocleg owej. Art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 tej ustawy, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Nowelizacja art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008 r., spowodowała, że w świetle tego przepisu nie jest dopuszczalne opodatkowania usług turystyki na zasadach innych niż VAT marża. W art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dodano ust. 3a, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w ust. 3 tego artykułu, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Nie ulega wątpliwości, że hotel nabywający śniadania dla gości nabywa towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2). W konsekwencji, w świetle samego art. 119 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie przysługuje mu z tego tytułu prawo do odliczania podatku naliczonego i powstaje obowiązek stosowania procedury VAT marża Biorąc jednak pod uwagę treść art. 88 ust. 1 pkt 4 w ocenie Spółki należałoby uznać, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r., dopuszcza jednak sytuację, że usługa turystyki może być opodatkowana na innych zasadach niż przewidziane w art. 119 tej ustawy (na zasadach ogólnych) i Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych.

Przyjęcie innej wykładni powyższych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w ocenie Spółki - byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym co najmniej w dwóch aspektach: po pierwsze - w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych przez podatnika świadczącego usługi hotelarskie, po drugie - w zakresie podmiotowym podatników obowiązanych do stosowania procedury szczególnej. Zgodnie z art. 176 i 177 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z późn. zm., zwana dalej "Dyrektywą 112"), ograniczenie prawa do odliczania dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Poza tym Dyrektywa 112 nie przewiduje innych przypadków ograniczenia prawa do odliczania niż wprowadzenie środka specjalnego po konsultacji z komitetem ds. VAT Unii. W ocenie Spółki także w zakresie objęcia przedsiębiorstw świadczących usługi hotelarskie obligatoryjną procedurą VAT marża polskie regulacje są sprzeczne z unijnymi. W myśl art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Zgodnie z orzecznictwem ETS procedura VAT marża powinna dotyczyć wszystkich tych podatników, którzy świadczą usługi turystyki - niezależnie od tego czy formalnie działają jako biura podróży. Jednocześnie procedura ta nie powinna dotyczyć podmiotów, które wykorzystują usługi nabyte od innych podmiotów, jeśli usługi te mają wyłącznie charakter pomocniczy do świadczonych usług (nie są celem samym w sobie dla nabywcy).

Tak jest w przypadku Spółki - nabycie usługi gastronomicznej ma wyłącznie charakter pomocniczy do usługi noclegowej. W wyroku ETS w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel Trybunał stwierdził, że: "Specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych". Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2008 r. obowiązek stosowania procedury VAT marża w przypadku takim jak Spółki, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W orzeczeniu z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III ETS stwierdza, że na mocy art. 189 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektyw". Podobnie w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano ETS uznał, że: "organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów art. 29 (5) dyrektyw Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne".

Reasumując, znowelizowana z dniem 1 stycznia 2008 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. zawiera przepisy, które w zakresie stosowania procedury VAT marża i możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych przez podatników świadczących usługi turystyki, powodują istotne wątpliwości interpretacyjne. Prawo wspólnotowe - zdaniem Spółki - wyklucza uznanie, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym Spółka miałaby obowiązek rozliczać usługę hotelową ze śniadaniem w ramach procedury VAT marża (bez prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Stosując wykładnię uwzględniającą prawo wspólnotowe w ocenie Spółki należy przyjąć, że art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zezwala na odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej, a jednocześnie art. 119 tej ustawy nie nakłada na Spółkę obowiązku rozliczania tej usługi w procedurze VAT marża (z uwagi na pomocniczy charakter usługi gastronomicznej). Stanowisko to, w ocenie Spółki, jest również uzasadnione na gruncie prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w momencie zaistnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, czy Spółka rzeczywiście świadczy usługi turystyczne. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji usług turystycznych, dlatego też należy skorzystać z definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), zgodnie z którą przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Z kolei zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez pojęcie "turysta" należy rozumieć osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc, zaś pojęcie "odwiedzający" - osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu. Biorąc pod uwagę tak sformułowane definicje należy uznać, iż Spółka świadczy usługi turystyczne.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmi: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w momencie zaistnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie natomiast z przepisem art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie trzy powyższe warunki, zatem Spółce przysługiwało prawo do rozliczenia przedmiotowych usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednakże zauważyć, iż wyżej cytowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy dotyczy usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119. W związku z powyższym należy przyjąć, iż w obowiązującym ówcześnie stanie prawnym nie istniał bezwzględny obowiązek opodatkowania usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 ww. ustawy, lecz usługi te mogły być również opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z powyższym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jeżeli:

* usługi gastronomiczne zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki,

* usługi gastronomiczne wchodziły w skład usług turystyki,

* usługi turystyki zostały opodatkowane według zasad innych niż określone w art. 119.

W przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie trzy powyższe warunki, zatem Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ajenta gastronomii, o ile w sprawie nie miały zastosowania inne ograniczenia tego prawa wynikające z przepisów szczególnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.