IP-PP2-443-32/07-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2007 r. (data wpływu 23 lipca 2007 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2007 r. (data wpływu 24 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przed 1 marca 2007 r. tj. za poszczególne miesiące roku 2006 r. oraz miesiące styczeń i luty 2007 r.- jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przed 1 marca 2007 r. tj. za poszczególne miesiące roku 2006 r. oraz miesiące styczeń i luty 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie "A" do 1 marca 2007 r. nie było zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Stowarzyszenie mylnie zakwalifikowało świadczone usługi jako zwolnione od podatku VAT - poz. 11 zał. Nr 4 do ustawy. Przeprowadzona kontrola podatkowa za lata 2004-2005 po linii VAT zakwalifikowała te usługi do usług opodatkowanych 7% podatku VAT -poz. 151 zał. Nr 3 do ustawy PKWiU 64.20.30.00.

Za rok 2006 oraz miesiące styczeń i luty 2007 Wnioskodawca naliczył VAT należny oraz złożono deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące. Wszystkie dokonywane zakupy towarów i usług służyły-jak podano-wyłącznie działalności opodatkowanej. Faktury VAT za zakupy towarów i usług, które Wnioskodawca uzyskał od kontrahentów były zarówno krajowe jak i zagraniczne. Faktury od kontrahentów zagranicznych dotyczyły zakupu licencji programów, które były otrzymywane od stycznia 2003 r. Z tytułu tych faktur otrzymywanych w 2006 i 2007 r. były składane deklaracje VAT-9 do Urzędu Skarbowego, wystawiane od daty 28 lipca 2006 r. do 15 marca 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej za okres 2004-2005, po otrzymaniu decyzji pokontrolnych (za 2004 z dnia 26 marca 2007 r. i za 2005 r. z dnia 25 kwietnia 2007 r.) zostały dokonane korekty VAT-9 wystawionych w 2006 r. i 2007 r. Korekty deklaracji VAT-9 zostały wystawione z datą 28 maja 2007 r. Z datą 30 kwietnia 2007 r. zostały wystawione faktury wewnętrzne VAT do wszystkich faktur od kontrahentów zagranicznych z tytułu zakupu licencji. Faktury wewnętrzne VAT zawierały okresy rozliczenia odpowiednio od 01/2006 r. do 02/2007 r. Na podstawie faktur wewnętrznych VAT i zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zostały sporządzone z datą 28 maja deklaracje VAT-7 za okresy od 01/2006 r. do 02/2007 r. Następnie pod datą 11 czerwca 2007 r. zostały sporządzone korekty VAT-7 za miesiące marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2006 r. Korekty spowodowane były wystawieniem faktur VAT dla kontrahenta odbiorcy tj. P S.A. z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej. W związku z tym rozliczeniem zostały wystawione cztery faktury VAT z datą 31 maja 2007 r. zgodnie z umowa zwartą z P z dnia 25 stycznia 2001 r. Faktury te zawierały odpowiednio okresy rozliczeniowe 01-03, 04-06, 07-09, 10-12/2006 r. Uwzględniając deklaracje VAT-7 za okresy 01-12/2006 r. i ich korekty został skorygowany bilans za 2006 r. Ponadto Wnioskodawca informuje, iż nie korzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dopiero od 1 marca 2007 r. zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zakupy dotyczyły kontrahentów krajowych i zagranicznych. Faktury zagraniczne były z tytułu zakupu licencji zagranicznych, od których został naliczony i zapłacony VAT należny za okresy od 01/2006 do 02/2007 r. Faktury od kontrahentów krajowych dotyczyły zakupu materiałów, usług, środków trwałych, licencji za programy polskie itp. za okresy od 01/2006 do 02/2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Stowarzyszenie może odliczyć podatek VAT w drodze korekty od zakupów dokonanych przed 1 marca 2007 r. tj. za poszczególne miesiące roku 2006 oraz miesiące styczeń i luty 2007 r.

Zdaniem wnioskodawcy opierając się na decyzji PP II/4430-681/RL/06 wydana przez Izbę Skarbową w Białymstoku oraz na interpretację zawartą w piśmie DO/443-4/07 Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, w przypadku Stowarzyszenia "A" mieści się w ww. interpretacjach bo: Wnioskodawca cytuje: " (...) Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z tego prawa skorzystać, winien posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia..." i dalej "Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. " (...) wskazać należy, że podstawowe zagadnienia dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług regulują postanowienia art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W myśl ust. 1 tego przepisu podatnik o którym mowa w art. 15 ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej i zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT. Z kolei zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i stąd mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym dopełnienie art. 86 ustawodawca określił status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 cyt. ustawy z wyłączeniem przypadków, określonych w art. 86 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług (podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nowych środków transportu). Z analizy tego przepisu nie wynika jednak, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Status podatnika VAT czynnego tj. zarejestrowanego zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, do realizacji tego prawa. Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie tego prawa wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to związane ze statusem podatnika w dniu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tak więc podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z tego prawa skorzystać, winien posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia (...)- źródło Decyzja w sprawie interpretacji podatkowej z 19 grudnia 2006 r. nr PPM/4430-681/RL/06, wydana przez Izbę Skarbową w Białymstoku.

" (...) Nadmienia się, iż prawo do obniżenia podatku należnego może być zrealizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jak zatem wynika z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa, podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ważny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku od towarów i usług a także posiadanie przez podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej statusu podatnika podatku od towarów i usług - gdyż status ten jest kategorią obiektywną niezależną od faktu zarejestrowania się w tym charakterze - uznać należy, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsca czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu (...) - źródło postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2007 r. nr DO/443-4/07, wydanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienia dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów regulują postanowienia art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Według art. 86 ust. 1 podatnik o którym mowa w art. 15 ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Przepis art. 96 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 to zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19 ustawy).

Prawo do obniżenia podatku należnego może być zrealizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W powołanej sytuacji faktycznej dokonanie korekty deklaracji za wymienione miesiące 2006 i 2007 r., w tym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed zarejestrowaniem się w podatku VAT i przed zadeklarowaniem zobowiązań w tym podatku nie znajduje podstaw prawnych w powołanym art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Uregulowania te stanowią bowiem o prawie do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W tym okresie deklaracje nie były składane, zaś w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. rozstrzygnięto, że podatek naliczony przy zakupach nie podlega rozliczeniu, cyt. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2007 r. nr III-500/0899/61/06/D-11, "...ponieważ Stowarzyszenie utraciło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu towarów i usług, kwota zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach jest równa odpowiednio kwocie podatku należnego w tych miesiącach..."

Powołane przez Podatnika interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych. Przedmiotowe interpretacje wydawane były w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa. Kwestia czy Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna być rozstrzygnięta w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym przez właściwy organ podatkowy. Stowarzyszenie mylnie zakwalifikowało usługi do zwolnionych, wobec czego nie deklarowano podatku od towarów i usług. Dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli Podatnik zarejestrował się w podatku od towarów i usług. Wobec przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia i korekty podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące roku 2006 oraz miesiące styczeń i luty 2007 r.

Unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zasad składania korekty w sytuacji, gdy właściwe zobowiązanie nie było terminowo deklarowane. Złożenie zaś korekty deklaracji w trybie art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa w powołanej sytuacji prowadzić może do obniżenia wysokości uregulowanego zobowiązania podatkowego i w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 73 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej a w tym przypadku wysokość nadpłaty określa organ podatkowy - art. 74a ww. ustawy. W związku z powyższym taka sprawa nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej, gdyż wymaga oceny dowodów w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go maja 10,09-402 Płock.