IP-PP2-443-225/07-2/BM - Czy podatek od towarów i usług wynikający z dokumentu celnego SAD potwierdzającego zakup towaru będącego przedmiotem transakcji łańcuchowej (zapłacony przez Wnioskodawcę), podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2007 r. (data wpływu 10 września 2007 r.) uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji łańcuchowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji łańcuchowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonał zakupu towaru od kontrahenta włoskiego na warunkach Incoterms DDP Gdynia, przy czym towar został wysłany z Chin transportem morskim bezpośrednio do Polski.

Odprawy celnej dokonała agencja celna na zlecenie Y S. A. Na dokumencie celnym SAD kontrahent włoski widnieje jako nadawca a firma Y S.A. występuje jako odbiorca i jest głównym zobowiązanym do zapłaty należności celnych wynikających z dokumentu SAD, tzn. cła oraz VAT. Jednakże zgodnie z ustaleniami z kontrahentem włoskim oraz zgodnie z warunkami dostawy wg Incoterms (tj. DDP Gdynia-dostarczone, cło opłacone) to na sprzedającym ciążył obowiązek dostarczenia towaru i pokrycia kosztów transportu do portu w Gdyni oraz uiszczenia należnego cła. Obsługująca Wnioskodawcę agencja celna wystawiła zatem notę obciążeniową na wartość cła dla kontrahenta włoskiego, a na wartość VAT wynikającego z dokumentu celnego SAD dla firmy Y S.A.. Na podstawie ww. noty Wnioskodawca zapłacił w dniu 26 czerwca 2007 r. kwotę VAT, natomiast cło zapłacił kontrahent włoski bezpośrednio na konto agencji celnej. Faktura za towar wystawiona została przez kontrahenta włoskiego w dniu 29 maja 2007 r., towar dotarł do portu w Gdyni w dniu 16 czerwca 2007 r. Na podstawie włoskiej faktury została dokonana w dniu 22 czerwca 2007 r. odprawa celna, przy czym Wnioskodawca zapłacił w dniu 26 czerwca 2007 r. VAT widniejący na dokumencie celnym SAD, natomiast kontrahent włoski zapłacił cło. Towar dotarł do magazyny Strony w Warszawie (transport z Gdyni do magazynu zorganizowany przez Wnioskodawcę) w dniu 2 lipca 2007 r., dokument SAD wpłynął do Spółki w dniu 11 lipca 2007 r.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, kontrahent włoski jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE i posiada tylko włoski numer VAT-UE. Należność za zakupiony towar nie została uregulowana płatnością zaliczkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Strony na podstawie art. 22 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dokonania dostawy towaru na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta włoskiego jest terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że kontrahent włoski nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, transakcja ta powinna być potraktowana jako dostawa dla której podatnikiem jest nabywca. W celu rozliczenia podatku z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, Strona wystawiła w dniu 29 maja 2007 r. fakturę wewnętrzną traktując kwotę z faktury włoskiej w myśl art. 29 ust. 18 ustawy o VAT (po przeliczeniu waluty EUR na PLN po kursie z dnia wystawienia faktury włoskiej) jako kwotę netto, do której doliczono 22% VAT. Wartość netto oraz kwotę podatku wykazano odpowiednio w poz. 36 i 37 deklaracji VAT-7 - podatek ten stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w tej samej deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższego rozliczenia dokonano w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r., ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca powstaje z chwilą wystawienia faktury przez włoskiego podatnika, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonano w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. czyli za miesiąc, w którym otrzymano dokument celny, uwzględniając podstawę opodatkowania i kwotę podatku wynikające z dokumentu SAD odpowiednio w poz. 46 i 47 deklaracji VAT-7. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie warunkują możliwości odliczenia VAT z dokumentu celnego koniecznością uiszczenia wszystkich należności celnych przez podatnika, dlatego też pomimo, iż cło zapłacił kontrahent włoski, podatek widniejący na SAD i zapłacony przez Wnioskodawcę podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 8 w/powołanej ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy w/cyt. art. 7 ust. 8 w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż nabył on towar od kontrahenta z Włoch, który uprzednio nabył go od kontrahenta z Chin - przy czym towar ten został wysłany bezpośrednio z Chin do portu w Gdyni na warunkach Incoterms DDP co oznacza, że sprzedający (Włoch) ponosi koszty dostarczenia przedmiotowego towaru do uzgodnionego punktu w oznaczonym miejscu przeznaczenia, w uzgodnionym terminie lub okresie i postawienia go do dyspozycji kupującego oraz do zapłacenia należnego cła. Transport z Gdyni do magazynu Wnioskodawcy w Warszawie został zorganizowany już przez samego Wnioskodawcę, tj. firmę polską.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej transakcji biorą udział trzy podmioty (z Polski, z Włoch i z Chin), przy czym pierwszy z nich tj. podmiot z Chin wydał towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, tj. Podatnikowi z Polski, to mimo, iż ww. towar nie trafia do drugiego w kolejności podmiotu tj. kontrahenta z Włoch, uznaje się, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, iż dostawy towarów dokonał również i on.

W zaistniałej transakcji łańcuchowej występują więc dwie dostawy:

Przy tego typu transakcjach, w świetle art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż dla każdej transakcji odrębnie jest też ustalane miejsce dostawy. Skoro dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawą "nieruchomą".

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

Co do zasady zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym transportu towaru do Polski dokonuje firma włoska. Zatem w takim przypadku - zgodnie z powołanym art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - transport należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz firmy włoskiej, a więc dostawie z Chin do Włoch (dostawa ruchoma). Ponieważ pierwsza dostawa jest dostawą towarów transportowanych, która poprzedza ich transport, podlega opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium Chin, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Dostawa dokonywana przez firmę włoską na rzecz Spółki polskiej będącej ostatnim uczestnikiem transakcji będzie dostawą nieruchomą i zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT powinna zostać uznana za dokonaną w miejscu, gdzie zakończono transport towarów. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmiot włoski dokonuje dostawy towarów na rzecz polskiego podmiotu, przy czym miejscem dostawy tych towarów jest terytorium kraju (Polski).

Wskazać zatem należy, że w tym zakresie przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Dokonujący dostawy towarów na rzecz Spółki podmiot włoski nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, co powoduje, że dla tej dostawy w świetle przytoczonego przepisu mamy do czynienia z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, tj. Spółka polska.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zatem na podstawie w/powołanego przepisu w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nabywca towarów jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej.

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798).

Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W związku z powyższym przedmiotowa faktura wewnętrzna powinna zostać rozliczona przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. w poz. 36 i 37 (dostawa towarów dla której podatnikiem jest nabywca) - podatek ten stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w tej samej deklaracji.

Natomiast podatek wynikający z dokumentu celnego SAD potwierdzającego zakup towaru będącego przedmiotem transakcji łańcuchowej (zapłacony przez Wnioskodawcę) należy wykazać w poz. 46 i 47 deklaracji (nabycie towarów i usług pozostałych) za lipiec 2007 r. bowiem zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 w tym miesiącu wpłynął przedmiotowy dokument.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.