IP-PP2-443-220/08-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu 11 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (podatnik) zawarła z dostawcą towarów umowę o współpracy handlowej nr X1. Jest to umowa ramowa, przewidująca podstawowe obowiązki stron, dotyczące sprzedaży towarów, które Spółka nabywa od dostawcy. Szczegółowe zasady współpracy określone zostały w załącznikach, przewidujących między innymi obowiązki po stronie Spółki dotyczące promocji i reklamy towarów dostawcy, za które Spółce przysługuje wynagrodzenie na podstawie wystawionej dostawcy faktury. Niezależnie od powyższego Załącznik nr 1 do przedmiotowej umowy, w jednym z punktów stanowi o tzw. "Premii za realizację zadań". W punkcie tym przewidziane są dwa rodzaje premii pieniężnych za realizację zadań - premia pieniężna miesięczna i premia pieniężna kwartalna.

Premia pieniężna miesięczna, zgodnie z postanowieniami ww. załącznika do umowy, jest to "premia miesięczna w wysokości 3,9% wartości netto zakupionych w danym miesiącu towarów", przysługująca pod warunkiem zrealizowania przez Spółkę wielkości zakupów ustalonych na dany miesiąc w Przyjętym Planie Sprzedaży (stanowiącym załącznik do przedmiotowej umowy). Ponadto umowa dzieli premię pieniężną miesięczną na premię pieniężną miesięczną w wysokości pełnej oraz premię pieniężną miesięczną w wysokości bazowej.

Premia pieniężna miesięczna w wysokości pełnej przysługuje Spółce w sytuacji, gdy w określonym w umowie terminie Spółka złoży zamówienia bieżące na co najmniej 35% wielkości miesięcznego Planu Sprzedaży i odbierze towar, a także zrealizuje wielkość zakupów ustaloną w Przyjętym Planie Sprzedaży dla poszczególnych grup asortymentowych. Natomiast, jeżeli Spółka nie zrealizuje wymogu złożenia zamówień bieżących w określonej wysokości to - pod warunkiem zrealizowania zakupów w wielkości ustalonej w Przyjętym Planie Sprzedaży dla konkretnej grupy asortymentowej towarów, uzyska premię pieniężną miesięczną w wysokości bazowej.

Należna Spółce premia pieniężna miesięczna jest sumą premii cząstkowych, za wykonanie Przyjętych Planów Sprzedaży w każdej z czterech grup asortymentowych, a procentowe wartości premii pieniężnej miesięcznej w wysokości pełnej jak i bazowej za wykonanie planów sprzedaży w każdej z grup asortymentowych towarów, są sprecyzowane w umowie. Drugim rodzajem premii pieniężnej przewidzianej w ww. załączniku do umowy jest premia pieniężna kwartalna w wysokości maksymalnie 1,5% wartości netto zakupionych przez Spółkę towarów w danym kwartale, która przysługuje Spółce, pod warunkiem przekroczenia wysokości zakupów ustalonej w Przyjętym Planie Sprzedaży na dany kwartał kalendarzowy (umowa szczegółowo reguluje procentowy poziom realizacji Planu Sprzedaży dla każdej grupy asortymentowej i jego wpływ na wysokość premii).

Ponadto warunkiem udzielenia premii pieniężnej kwartalnej jest brak zobowiązań przeterminowanych względem dostawcy na koniec okresów, po których premie są naliczane, tj. odpowiednich kwartałów kalendarzowych. Natomiast w przypadku nieuregulowania w terminie płatności którejkolwiek z faktur wystawionych przez dostawcę w związku z zakupem towarów, dostawca ma prawo pozbawić Spółkę w całości lub części zarówno premii pieniężnej miesięcznej jak i premii pieniężnej kwartalnej. Przewidziane w umowie premie pieniężne - miesięczna i kwartalna wypłacane są przez dostawcę na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez Spółkę w oparciu o otrzymane od dostawcy rozliczenie. Taki sposób dokumentowania przedmiotowych premii został przyjęty przez strony przedmiotowej umowy poprzez wprowadzenie, aneksem z dnia 12 lipca 2007 r., zmian do Załącznika nr 1 dotyczącego zasad sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest dokumentowanie czynności otrzymania premii pieniężnych notami księgowymi (obciążeniowymi) wystawianymi przez Spółkę, czy też Spółka ma Obowiązek udokumentowania faktu otrzymania premii pieniężnej fakturą VAT.

Zdaniem Spółki otrzymanie od dostawcy towarów premii pieniężnych powinno zostać udokumentowane poprzez wystawianie noty obciążeniowej a nie faktury VAT. Zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został wymieniony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004. nr 54, poz. 535). Jest to katalog zamknięty, wymieniający jako czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem Spółki otrzymanie premii pieniężnych w omawianym stanie faktycznym jest czynnością obojętną na gruncie podatku od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanym stanie faktycznym, po stronie Spółki nie mamy do czynienia ani z dostawą towarów ani z importem, eksportem czy wewnątrzwspólnotowym nabyciem czy wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że nie można faktu otrzymania przedmiotowych premii pieniężnych uznać z wynagrodzenie za świadczenie usług, ponieważ w sytuacji gdy przyznawana przez dostawcę premia pieniężna jest to premia należna za osiągnięcie konkretnego pułapu zakupów w danym okresie czasu, to premia ta nie jest związana z "jakimś" zachowaniem się nabywcy w stosunku do dostawcy, a tylko z wysokością zrealizowanych dostaw. Fakt osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie może być uznany za świadczenie usług na rzecz dostawcy, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, z czego należy wnioskować, że czynność, która jest dostawą towarów nie może być jednocześnie uznana za świadczenie usług. Stanowisko Spółki poparte jest wnioskami wynikającymi z ostatnich orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn.: l FSK 94/2006; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn.: I FSK 1109/2006; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn.: III S.A./Wa 4080/2006).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn.: I FSK 94/2006, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi (...) Opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynność, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenie usług) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Takie rozwiązanie byłoby także niezgodne z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa VAT), które zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania środków niezbędnych do unikania podwójnego opodatkowania. Uznając powyższą argumentację Sądów za słuszną i przyjmując wykładnię dokonywaną przez Sądy za prawidłową, Spółka uważa, że fakt otrzymania premii pieniężnej w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie może być uznany za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz dostawcy (ani żadną inną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) a co za tym idzie, nie może być dokumentowany fakturą VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym, nie może mieć zastosowania art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z jego treścią faktury służą dokumentowaniu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22) ustawy o VAT, który definiuje sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Reasumując, zdaniem Spółki otrzymanie od dostawcy towarów premii pieniężnych powinno zostać udokumentowane poprzez wystawianie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dostawa towarów oraz świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem jawny lub zrozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W doktrynie prawa i orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Z bezpośrednim związkiem pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podstawą do prawidłowego określenia skutków podatkowych, w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, czynności polegającej na uzyskaniu uprawnienia do otrzymania premii pieniężnej oraz jest określenie jaki charakter mają działania będące przedmiotem pytania.

W złożonym wniosku Spółka wnosi o rozstrzygnięcie, czy czynności otrzymania premii pieniężnych należy dokumentować notami księgowymi (obciążeniowymi), czy Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT.

Należy zauważyć, iż w praktyce życia gospodarczego występują sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób (wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą). W takich przypadku należy uznać, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi są traktowane przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż premia pieniężna związana jest z osiągnięciem określonego pułapu zakupów towarów dokonanych przez Spółkę w określonych okresach rozliczeniowych, a także terminowym zamawianiem i odbiorem towaru. Spółka jest ponadto zobowiązana do promocji i reklamy towarów dostawcy. Działania takie, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, będą miały bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od określonego zachowania Spółki. W tym wypadku wypłacona premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla Spółki za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Zatem pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W takiej sytuacji prawidłowym sposobem na dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego jest faktura VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej (bez należnego podatku VAT) i nalicza się 22% podatku. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W związku z powyższym przedstawione przez Spółkę stanowisko, dotyczące rozliczania premii pieniężnych, uznaje się za nieprawidłowe.

Ponadto wyraźnie należy podkreślić, iż przywołane przez Stronę wyroki:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/2006);

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 1109/2006);

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/2006);

są rozstrzygnięciami w konkretnych przypadkach i wiążą sąd tylko w tym zakresie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są z zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W złożonym wniosku, Spółka argumentuje, że w powstałej sytuacji nie świadczy usług, gdyż dostawa towarów nie może być jednocześnie świadczeniem usług. Niemniej jednak, z treści opisanego stanu nie wynika, aby wypłacone wynagrodzenie (upust) obniżało wartość obrotu - jak w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż wypłacane premie mają na celu utrzymanie obrotu na dotychczasowym poziomie oraz jego zintensyfikowanie. W takim przypadku należy przyjąć, iż wypłacane premie niewątpliwie będą miały wpływ na wzrost dokonywanej przez dostawcę sprzedaży towarów stanowiącą czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za odpłatne świadczenie usług dokonywanych przez beneficjentów premii, pod warunkiem jednakże, że zakup tych usług może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.