IP-PP2-443-207/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu 11 lutego 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy mieszkań wraz z przypisanym każdemu z nich prawem do korzystania z miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy mieszkań wraz z przypisanym każdemu z nich prawem do korzystania z miejsca postojowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej prowadzi działalność developerską. Spółka buduje i sprzedaje lokale mieszkalne. Zgodnie z treścią umów sprzedaży przedmiot transakcji obejmuje przypisane do konkretnego mieszkania miejsca postojowe wydzielone za pomocą linii narysowanych na podłożu powierzchni garażowej. Miejsca te przeznaczone są na potrzeby parkowania pojazdów przez właścicieli mieszkań. Sprzedaż lokali mieszkalnych następuje wraz z przypisanym do nich udziałem w nieruchomości wspólnej tj. prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych znajdujących się w podziemnych kondygnacjach budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego razem z prawem do korzystania z miejsca postojowego jest dokonana na podstawie jednego aktu notarialnego. Dla części budynku, w której znajdują się miejsca postojowe nie tworzy się oddzielnej księgi wieczystej. Spółka nie prowadzi odrębnej sprzedaży miejsc postojowych. Spółka nie prowadzi odrębnej sprzedaży miejsc postojowych - prawo do ich nabycia przysługuje wyłącznie nabywcom mieszkań. W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, że inwestycja mieszkaniowa, której dotyczy zapytanie Spółki znajduje się obecnie dopiero we wstępnym etapie realizacji. Do tej pory podpisano jedynie kilka umów rezerwacyjnych oraz kilka umów przedwstępnych. Nie zostały zawarte jeszcze żadne ostateczne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych w formie aktu notarialnego. Umowa przedwstępna zawiera wszystkie elementy przedmiotowo istotne umowy przyrzeczonej (docelowej umowy sprzedaży), w tym także cenę sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z taką umową na cenę nieruchomości składa się zarówno cena mieszkania jak i cena miejsca postojowego. W dalszej części umowa posługuje się pojęciem "ceny nabycia" obejmującej cenę mieszkania i cenę miejsca postojowego. W praktyce miejsce/miejsca postojowe jest traktowane jako powierzchnia/powierzchnie przynależna do poszczególnego lokalu mieszkalnych. Konsekwentnie, jeśli klient zdecyduje się na nabycie lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym/miejscami postojowymi, cena nabycia mieszkania będzie zawierać w sobie również cenę tego miejsca postojowego/miejsc postojowych. Zgodnie z przyjęta praktyką na rynku nieruchomości oraz intencją Spółki treść umów ostatecznych w formie aktu notarialnego będzie jak najbardziej zbliżona do zawartych już umów przedwstępnych. Można zatem przyjąć, iż rozwiązania zastosowane w umowie przedwstępnej zostaną odzwierciedlone w treści umów ostatecznych, które zostaną zawarte w formie aktów notarialnych.

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku warunkiem możliwości nabycia prawa do miejsca postojowego jest zakup mieszkania. Spółka nie prowadzi odrębnej sprzedaży miejsc postojowych. Miejsca postojowe stanowią powierzchnie przynależne, do poszczególnych lokali mieszkalnych. Z cywilnoprawnego punktu widzenia lokal wraz z miejscem przynależnym stanowi łącznie jeden przedmiot sprzedaży. Oznaczone miejsca postojowe stanowią zatem nieodłączny element umowy nabycia mieszkania.

Zgodnie z umową przedwstępną nabywcy mieszkania będzie przysługiwało wyłączne prawo do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego bądź miejsc postojowych. W związku z tym, nabywca będzie uprawniony do korzystania z konkretnie wskazanego miejsca postojowego, przypisanego do danego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie, żaden z pozostałych nabywców innych lokali mieszkalnych nie będzie uprawniony do korzystania z tego konkretnie wskazanego miejsca postojowego. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej miejsca postojowe są " (...) oznaczone będzie obrysem koloru czerwonego na rzucie kondygnacji garażowej".

Spółka zwraca uwagę, iż jak wskazano powyżej do tej pory nie podpisano żadnej ostatecznej umowy nie dokonywano jeszcze żadnych wpisów do ksiąg wieczystych odnośnie sprzedawanych lokali w związku z tym odpowiednie wpisy nie były jeszcze przygotowywane. Jednocześnie, Spółka nie zamierza tworzyć oddzielnych ksiąg wieczystych dla poszczególnych miejsc parkingowych jako, że parking będzie należał do części wspólnych budynku, a poszczególne miejsca parkingowe stanowić będą jak wskazano powyżej powierzchnie przynależne do konkretnych lokali (dla których tworzone będą odrębne księgi wieczyste).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa mieszkań wraz z przypisanym każdemu z nich prawem do korzystania z miejsca postojowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w całości według stawki 7 %.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu rodzinnego. Strona pragnie zauważyć, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. (zmieniające rozporządzenie z 27 kwietnia 2007 r.) utrwalono możliwość stosowania stawki 7 % VAT w stosunku do opodatkowania budownictwa mieszkaniowego (np. lokali mieszkalnych)z wyłączeniem lokali użytkowych. W tym miejscu należy uznać, iż miejsca postojowe nie mogą zostać uznane za odrębne lokale użytkowe, lecz integralną część lokali mieszkaniowych.

W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotem działalności Spółki jest dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego opodatkowana stawką VAT - 7 %. Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstaw dla odseparowania faktu sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego przynależnego do konkretnego lokalu mieszkalnego od sprzedaży samego lokalu. Obydwie czynności są bowiem ze sobą ściśle powiązane - jako jedna transakcja będzie dochodzić do skutku na podstawie jednego aktu notarialnego. W każdym akcie notarialnym w którym wskazane jest, iż z własnością konkretnego lokalu mieszkalnego jest związany odpowiedni udział we współwłasności wspólnych części budynku, takich jak miejsc postojowych usytuowanych na podziemnych częściach budynku (Ew. dolnych kondygnacjach). Z postanowień zawartych w akcie notarialnym wynika, iż każdorazowy właściciel lokalu mieszkalnego ma prawo do wyłącznego korzystania z przypisanego miejsca postojowego. Oznacza to, iż występuje tutaj ścisłe powiązanie pomiędzy prawem własności danego lokalu mieszkalnego i prawem do zajmowania miejsca postojowego. Nabycie tego prawa jest integralną częścią całej transakcji - lokal mieszkalny oraz prawo do korzystania z miejsca postojowego stanowią łączny przedmiot obrotu. Warunkiem możliwości nabycia prawa do miejsca postojowego jest zakup mieszkania. Nie ma również możliwości zbycia samego miejsca postojowego bez sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przypadku Spółki zatem, przedmiotem sprzedaży jest poza lokalem mieszkalnym nie tylko samo miejsce postojowe, również prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, integralnie związanego z prawem do własności lokalu.

W analogicznym stanie faktycznym, w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. I FSK 103/05 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, " (...) należy więc stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (...). Oznacza to, (...) iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług".

Powyższe stanowisko NSA zostało potwierdzone w licznych interpretacjach władz skarbowych. Przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, sygn. PP I 443/343/06, interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie sygn. 1472/RPP1/443-442/06/DMJ.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jest świadoma, że nie w każdym wypadku dostawa miejsca postojowego podlega tej samej stawce VAT co dostawa główna czyli dostawa mieszkań. W szczególności, w przypadku wolnostojącego garażu stanowiącego odrębny od mieszkalnego budynek. W takiej sytuacji istnieje zdecydowanie więcej argumentów by twierdzić, że taka transakcja nie podlegałaby preferencyjnej stawce 7 %, a stawce podstawowej 22 %. W takiej sytuacji istnieje zdecydowanie więcej argumentów by twierdzić, że taka transakcja nie podlegałaby preferencyjnej stawce 7 %, a stawce VAT podstawowej 22 %. Podobnie byłoby w sytuacji, gdyby Spółka zawierała dwie oddzielne umowy na dostawę lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu. Wówczas brak byłoby podstaw do twierdzenia, iż własność lokalu mieszkalnego jest nierozerwalnie związana z prawem do korzystania z miejsca postojowego. Dostawa miejsca postojowego stanowiłaby wtedy odrębny obrót i podlegałaby innej niż dostawa mieszkania stawce VAT.

Jednakże, opisany przez Spółkę stan faktyczny jest zupełnie odmienną sytuacja. Należy bowiem zdecydowanie odróżnić miejsca postojowe na parkingu podziemnym od wolnostojącego garażu. Tego rodzaju garaże są nie tylko fizycznie wyodrębnione od budynków mieszkalnych, ale i stanowią oddzielny przedmiot obrotu. W przypadku natomiast prowadzonej przez Spółkę inwestycji, miejsca postojowe stanowią wydzielone z podziemnej części budynku fragmenty jego powierzchni, gdzie właściciel konkretnego mieszkania jest uprawniony do parkowania pojazdu w oznaczonym miejscu. Przedmiotem obrotu jest lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego. Ponadto, transakcja ta dokonywana jest na mocy jednego aktu notarialnego, co nadaje poszczególnym elementom (sprzedaż mieszkania i przeniesienie prawa do korzystania z miejsca postojowego) charakter nierozerwalny. W konsekwencji, w tym stanie faktycznym brak jest jakichkolwiek powodów do dokonania podziału na poszczególne składniki. Od strony cywilnoprawnej jest to bowiem jedna czynność i jeden przedmiot sprzedaży.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, identyczne stanowisko zajmują też władze skarbowe. Przykładowo, w interpretacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, sygn. P-1-443/18/06, stwierdzono: "Jeśli zrealizowana budowa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego (...) wraz z garażami, które się w nim znajdują i stanowią integralną część wznoszonego budynku, opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT 7 % podlega całość wykonywanego zadania". Podobnie jak wskazuje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (sygn. I US-II/443/103/05/4/06) "Ustanowienie na rzecz członka Spółdzielni spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z garażem, jako pomieszczeniem przynależnym, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki VAT 7 %. (...)".

Zdaniem Spółki, powyższe uwagi znajdują dokładne odzwierciedlenie w przypadku prawa do zajmowania miejsca postojowego do prawa własności lokalu. Jest to swego rodzaju uprawnienie akcesoryjne, którego istotą jest możliwość zapewnienia większego komfortu właścicielom mieszkania. Sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego nie stanowi w żadnym razie celu samego w sobie. Właściwym celem bowiem jest sprzedaż prawa własności lokali mieszkalnych. Prawo do korzystania z miejsca postojowego jest - jak wskazano powyżej-integralnym i pomocniczym elementem tej transakcji.

W oparciu o argumenty przedstawione przez Spółkę, jak również w oparciu o praktykę sądów administracyjnych, organów skarbowych, zdaniem Spółki dostawa mieszkań przez developera wraz z przynależnym prawem do korzystania z miejsc postojowych w podziemnych/dolnych kondygnacjach budynku będzie opodatkowana jedną stawką VAT tj. 7 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą w myśl przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Z uwagi na to, iż ww. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy utracił moc z dniem 31 grudnia 2007 r., przepisami art. 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 9 lit. a), b, c ustawy z dnia 19 września o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) wprowadzono w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niżej wskazane zmiany od 1 stycznia 2008 r.

Zgodnie z, wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2008 r., na podstawie przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861), przepisem § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% m.in. w odniesieniu do:

* obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego. W związku z tym, posiłkowo, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

W świetle powołanych przepisów ustawy o własności lokali należy stwierdzić, iż miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jednakże przedmiotem sprzedaży obok mieszkania jest miejsce postojowe. Co prawda może on przynależeć do lokalu, jednak nie zmienia to jego funkcji jako pomieszczenia, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Takich też funkcji nie spełnia przedmiotowy garaż i sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Reasumując stawka podatku od towarów i usług zarówno w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r., jak i od dnia 1 stycznia 2008 r. obniżona do wysokości 7% (stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy) ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego (mieszkań), z wyłączeniem lokali użytkowych (garażu, komórki piwnicznej, miejsca postojowego), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy).

Ponadto wyraźnie należy podkreślić, iż przywołane przez Stronę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych przypadkach i wiążą sąd tylko w tym zakresie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są z zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.