IP-PP2/443-1609/08-2/IK - Obowiązek podatkowy w VAT w przypadku refakturowania usług transportowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 29 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług transportowych - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług transportowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego kontrahenta, mającego siedzibę w Danii usługi pakowania. Ponadto, w związku z istniejącym modelem współpracy Spółka będzie nabywać usługi transportowe od zewnętrznych usługodawców/zewnętrznego usługodawcy, które następnie będą przez nią odrębnie refakturowane na kontrahenta, po dokonaniu akceptacji nabytych i przedstawionych kontrahentowi kosztów tych usług.

Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, w którym ustalą zasady dokonywania refakturowania nabywanych usług transportowych. Zgodnie z planowanym modelem współpracy, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (trwającego od 1-go dnia miesiąca do ostatniego dnia tego miesiąca) Spółka będzie przygotowywać zestawienie odpowiednich kosztów związanych z usługami transportowymi (na podstawie otrzymanych faktur zakupu usług transportowych, które dotyczą danego okresu rozliczeniowego) i na tej podstawie ustalane będzie wynagrodzenie - kwota należna Spółce w związku ze wspomnianymi usługami transportowymi dotyczącymi danego okresu. Następnie przedstawiać będzie odpowiednie zestawienie wspomnianych kosztów poniesionych w danym okresie rozliczeniowym do zaakceptowania kontrahentowi. Refaktura usług transportowych nie będzie zawierać jakiejkolwiek marży Spółki.

Zainteresowany będzie dokonywać na rzecz kontrahenta (co miesiąc) odpowiedniej refaktury usług transportowych wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (powyższe rozliczenie będzie dokumentowane jedną fakturą VAT dla każdego okresu rozliczeniowego obejmującą łączną wartość usług transportowych nabytych przez niego w tym okresie rozliczeniowym od zewnętrznych usługodawców/zewnętrznego usługodawcy).

Faktura VAT wystawiona będzie przez Spółkę po zaakceptowaniu przez kontrahenta odpowiedniego zestawienia wspomnianych kosztów usług transportowych poniesionych przez nią w danym okresie rozliczeniowym, nie później jednak niż 30 dnia licząc od końca danego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w omawianym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług transportowych powstaje dla Wnioskodawcy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, przy czym za dzień wykonania usługi, zgodnie z przyjętym pomiędzy stronami modelem współpracy powinien on uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego w ramach współpracy z kontrahentem.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tejże ustawy, nie regulują w specyficzny sposób kwestii refakturowania usług. Z uwagi na powyższe, w celu określenia implikacji podatkowych w zakresie VAT w przedstawionym stanie faktycznym należy, odwołać się do zapisów zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu "gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Powyższe oznacza, iż w przypadku refakturowania, podmiot refakturujący powinien zasadniczo być traktowany jako podmiot świadczący usługę.

Z uwagi na powyższe, pomimo braku jednoznacznych przepisów w przedmiotowym zakresie, za prawidłowe przyjąć należy, iż w przypadku dokonania refaktury, konsekwencje na gruncie VAT powinny zostać odpowiednio określone na podstawie przepisów (w tym w szczególności przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego), które znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności świadczenia usługi, która jest przedmiotem refakturowania. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, iż w przypadku refakturowania usług transportowych obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w momencie "otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług".

Jednocześnie, w opinii Spółki przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z omawianą refakturą usług, uwzględnić należy specyficzny charakter samej czynności refakturowania w kontekście określania momentu wykonania usługi. Spółka pragnie zaznaczyć, iż przytoczony wyżej przepis Dyrektywy VAT wskazuje na konieczność przyjęcia, iż podmiot dokonujący refakturowania świadczy usługi będące przedmiotem refaktury. Stąd uzasadnionym, jej zdaniem, jest przyjęcie, iż w ramach refaktury dochodzi do ponownego wykonania usługi przez Spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy, a zatem za moment wykonania usługi należy uznać w analizowanej sytuacji ostatni dzień przyjętego przez strony (tj. Spółkę oraz jej Kontrahenta) okresu rozliczeniowego.

Jak już wskazano powyżej, polskie przepisy w zakresie VAT nie regulują w specyficzny sposób kwestii refakturowania usług, w tym w szczególności nie odnoszą się do kwestii rozumienia pojęcia "momentu wykonania usługi" w tym szczególnym przypadku. Niemniej jednak należy podkreślić, iż określone wnioski w zakresie ustalenia implikacji podatkowych VAT w odniesieniu do refakturowania usług mogą wypływać z analizy przepisów VAT natury ogólnej, jak również z podstawowych założeń konstrukcji podatku VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, usługi transportowe stanowią kategorię usług, dla których obowiązek podatkowy określany jest w szczególny sposób, przy czym należy podkreślić, iż podobnie jak w przypadku większości usług jest on ściśle powiązany z momentem wykonania usługi. Powyższe wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy jest elementem konstrukcji podatku VAT, który ma charakter wtórny w stosunku do wykonania czynności opodatkowanej. W opinii Spółki, powyższe należałoby rozumieć w ten sposób, iż obowiązek podatkowy VAT powstaje co do zasady po wykonaniu usługi i czynność opodatkowana wykonana przez dany podmiot nie powinna rodzić więcej niż jednego obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wykonującego czynność lub jakiegokolwiek innego podmiotu.

W omawianym stanie faktycznym, Spółka nabywa usługi transportowe, które następnie refakturuje na rzecz Kontrahenta po otrzymaniu jego akceptacji. W omawianym przypadku dochodzi zatem do wykonania dwóch czynności opodatkowanych: pierwszej w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę oraz drugiej w momencie rozliczania/refakturowania usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (powyższe dwa odrębne momenty wyświadczenia usługi, powinny uwzględniać przy tym specyfikę formuły współpracy stron w ramach danych rozliczeń). Należy wskazać, iż każda z usług powinna skutkować powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami (tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT), przy czym, zdaniem Spółki, definiując moment wykonania usługi dla celów określenia obowiązku podatkowego, należy odrębnie określać ten moment odpowiednio dla usługi świadczonej w relacji pierwotny usługodawca - Spółka oraz dla usługi świadczonej w relacji Spółka - jej Kontrahent.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż ewentualne przyjęcie innego stanowiska, a w szczególności uznanie, iż obowiązek podatkowy rozpoznawany powinien być generalnie w ciągu 30 dni od dnia pierwotnego świadczenia usługi (tj. świadczenia wykonanego na rzecz Spółki), jest w jej ocenie nieuzasadnione. Nie można bowiem, zdaniem Spółki, twierdzić, iż w tym momencie następuje świadczenie ze strony Spółki na rzecz Kontrahenta. Ponadto, zgodnie z zakładanym modelem współpracy, Spółka nie będzie w posiadaniu informacji co do wysokości/wartości refaktury, aż do momentu zakończenia danego okresu rozliczeniowego (i otrzymania akceptacji od Kontrahenta).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przyjęcie prezentowanego przez nią stanowiska w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do refaktury usług transportowych (tj. uznanie za moment wykonania usługi ostatniego dnia przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego), jest wobec braku odpowiednich regulacji w zakresie VAT dodatkowo uzasadnione z punktu widzenia specyfiki zakładanego modelu współpracy pomiędzy stronami.

Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż zakładany przez strony model rozliczeń polega na regularnym refakturowaniu na rzecz Kontrahenta usług transportowych nabywanych przez Zainteresowanego od zewnętrznych usługodawców/zewnętrznego usługodawcy, przy czym z uwagi na częstotliwość oraz znaczącą ilość transportów strony zamierzają uzgodnić, iż refakturowanie będzie odbywać się okresowo w odniesieniu do nabytych przez niego usług transportowych w danym okresie rozliczeniowym (trwającym od pierwszego dnia danego miesiąca do ostatniego dnia tego miesiąca), po otrzymaniu od Kontrahenta akceptacji wysokości wynagrodzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, iż pomimo że ustawa o VAT, ani też Dyrektywa VAT nie definiują pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym", pojecie to zostało wymienione w przepisach wykonawczych z zakresu VAT, a konkretnie w § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z zasadami wykładni prawa, w przypadku braku definicji legalnej wyrażenia użytego w przepisach prawa należących do danej gałęzi prawa, należy sięgnąć do przepisów źródłowych danej instytucji i mających znaczenie podstawowe dla regulacji określonej sfery stosunków społecznych. W analizowanym przypadku, jego zdaniem, pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie należy do autonomii pojęciowej ustawy o VAT, jak i do jej przepisów wykonawczych. Sprzedaż o charakterze ciągłym bezsprzecznie jest instytucją prawa cywilnego. Zatem w przedmiotowym przypadku, należy ciągłość sprzedaży rozumieć zgodnie z zasadami tej gałęzi prawa, odnosząc się do pojęcia "zobowiązania o charakterze ciągłym", będącym pojęciem języka prawnego jak i języka prawniczego.

Jak wynika z doktryny prawa cywilnego, "ze świadczeniem o charakterze ciągłym będziemy mieli do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się dłużnika przez czas trwania stosunku zobowiązaniowego (...)". Pojęcie sprzedaży ciągłej jest również znane organom podatkowym. Zdaniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, wyrażonym w interpretacji z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. PP II 443/1/117/50770/07) "świadczenie o charakterze ciągłym polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobligowanej do ich świadczenia". Założenie odmienne, przeczące dyrektywie stosowania przepisów prawa mających znaczenie podstawowe dla danej instytucji w braku definicji legalnej na gruncie poszczególnych gałęzi prawa, przeczyłoby racjonalności prawodawcy jak również prowadziłby do braku spójności systemu prawa. Pojecie sprzedaży ciągłej jest przedstawiane także w orzecznictwie. Jak wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 825/07 (fragment uzasadnienia ustnego): "Ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera definicji usług o charakterze ciągłym, jednakże definicję tą można skonstruować na gruncie prawa cywilnego. Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jednorazowe wymaga jednorazowego zachowania. Świadczenie ciągłe wymaga zachowania przez pewien okres czasu i ze względu na charakter czynności nie może być spełnione jednorazowo. Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, że świadczenie ma charakter ciągły, gdy trwa przez pewien okres czasu bez przerwy w sposób stały i powtarzalny (...)" (Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia Zobowiązania tom l. pod red. G. B. Warszawa 2005, s. 16).

W świetle powyższego, Zainteresowany wskazuje, iż cechy charakterystyczne świadczeń uznawanych za sprzedaż o charakterze ciągłym, które wymieniane są przez przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, jak również orzecznictwo i organy podatkowe dokonującej interpretacji prawa podatkowego są następujące:

* świadczenie wymaga zachowania przez pewien okres czasu - Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż z ekonomicznego punktu widzenia, istotą jej świadczenia nie jest jak w przypadku jednorazowej usługi - rozliczenie pojedynczego transportu, ale umożliwienie ciągłego funkcjonowania różnych czynności transportowych przy ich rozliczeniu w ramach danego okresu. Tym samym świadczenie Spółki realizowane jest zasadniczo w wielu dniach poszczególnych okresów rozliczeniowych i z zakończeniem każdego z takich okresów rozliczeniowych powinno być zdaniem Spółki uznawane za wykonane.

* świadczenie wykonywane jest w sposób trwały i powtarzalny - Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż transporty będą wykonywane w ramach ustalonych okresów w sposób powtarzalny, co uregulowane będzie porozumieniem, z którego wynikać będzie stała współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem (powyższe jednoznacznie świadczy o trwałości świadczenia Spółki na rzecz Kontrahenta, dodatkowo, o powtarzalności transportów świadczyć będzie zestawienie przesyłane Kontrahentowi po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego).

Konsekwentnie, z uwagi na stałość i powtarzalność transportów rozliczanych (refakturowanych) przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ustalonych okresach rozliczeniowych, usługi te należy uznać za przykład sprzedaży o charakterze ciągłym. Jednocześnie ze względu na fakt, iż uzgodnienia pomiędzy Spółką a Kontrahentem zakładać będą miesięczne rozliczanie transportów zrealizowanych na przestrzeni danego okresu (od pierwszego dnia danego miesiąca do ostatniego dnia tego miesiąca), dla potrzeb rozliczeń VAT należy przyjąć, iż sprzedaż ta (świadczenie usług) dokonywana jest na bazie miesięcznej, tzn. obejmuje okres od pierwszego do ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku dokonywania przez nią na rzecz Kontrahenta jednorazowej refaktury wszystkich usług transportowych wykonanych na jej rzecz przez zewnętrznych usługodawców/zewnętrznego usługodawcę w danym (uzgodnionym w odpowiednim porozumieniu) okresie rozliczeniowym (tj. od pierwszego dnia danego miesiąca do ostatniego dnia tego miesiąca), należy przyjąć, że dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego w VAT z tytułu tej refaktury za moment wykonania usługi o charakterze ciągłym uznaje się ostatni dzień wspomnianego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowany stoi na stanowisku, iż w związku z planowanym modelem rozliczeń pomiędzy nim i Kontrahentem, w przypadku refakturowania przez niego usług transportowych powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach takich samych, jak podmiot świadczący usługę podlegającą refakturowaniu, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, przy czym za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony, w ramach uzgodnionego modelu współpracy (np. w umowie, porozumieniu lub innym dokumencie zawierającym ustalenia stron w przedmiotowej kwestii). W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego każdorazowo powinien być określany przez Spółkę w odniesieniu do całej kwoty refakturowanych usług transportowych jako 30. dzień od ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego (nie zaś jako 30. dzień od faktycznego dnia wykonania poszczególnych pojedynczych transportów składających się na świadczoną przez Spółkę usługę o charakterze ciągłym), o ile wcześniej nie otrzyma całości lub części zapłaty od Kontrahenta z tytułu refakturowanych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga jednak fakt, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny i interpretacji umów cywilnych regulujących warunki współpracy pomiędzy kontrahentami.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to ewentualnego miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.