IP-PP2-443-146/08-2/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Podatnika do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego z tytułu zwrotu zaliczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Podatnika do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego z tytułu zwrotu zaliczki - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 sierpnia 2006 r. X - kontrahent zagraniczny Wnioskodawcy z siedzibą w kraju Unii Europejskiej, będący jednocześnie posiadaczem 100% akcji Spółki, na podstawie umowy zawartej w dniu 10 lutego 2006 r., wystawił i przekazał Spółce fakturę na kwotę 298 800 Euro z tytułu opłaty licencyjnej oraz usługi wdrożenia systemu komputerowego. Kwotę 298 800 Euro (1 208 735,64 zł) Spółka przelała na konto X w dniu 28 sierpnia 2006 r..

W miesiącu sierpniu 2006 r. Wnioskodawca wystawił fakturę wewnętrzną w której wykazano podatek VAT należny z tytułu importu usług w wysokości 255 121 zł, do wyliczenia którego zastosowano średni kurs NBP z dnia 16 sierpnia 2006 r. Spółka wykazała podatek należny od importu usług w pozycji 35 deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 255 121 zł i opłaciła łączny podatek należny w kwocie 255 274 zł w dniu 22 września 2006 r. W dniu 31 października 2007 r. X - na podstawie aneksu z dnia 10 sierpnia 2007 r. do umowy z dnia 10 lutego 2006 r., zgodnie z którym Spółka została wycofana z projektu zakupu licencji i wdrożenia oprogramowania natomiast X zobowiązało się do zwrotu Spółce zapłaconej zaliczki w kwocie 298 800 euro - wystawił i przekazał Spółce fakturę korygującą na kwotę 298 800 euro. Kwotę 298 800 euro (1 081 954,80 zł) X przelał na konto Spółki w dniu 14 listopada 2007 r. Do dnia 31 października 2007 r. licencja na nowy system komputerowy nie została udzielona Spółce, nie zostały również wykonane usługi wdrożenia systemu. Opierając się na faktycznym zwrocie zaliczki w listopadzie 2007 r. Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną korygującą, w której wykazała ujemny podatek należny z tytułu importu usług w wysokości podatku należnego uprzednio naliczonego tj. w wysokości 255 121 zł. Spółka wykazała ujemny podatek należny od importu usług w kwocie minus 255 121 w pozycji 35 oraz kwotę 255 121 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w pozycji 59 deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r..

Wnioskodawca zakładając poprawność dokonania rozliczenia opisanej powyżej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług zamierza wykazać w deklaracji VAT-7 kwotę nadpłaconego podatku w poz. 56 oraz w poz. 57 jako kwota do zwrotu, w kwocie nie wyższej niż 255 121 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni bez dokonywania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 i miesiące następne wykazując w poz. 59 kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, aż do miesiąca za który składana będzie deklaracja VAT-7 wykazująca kwotę nadpłaconego podatku do zwrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Przepis § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) stanowi, iż do faktur wewnętrznych stosuje się odpowiednio przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i § 23 rozporządzenia. W związku z powyższym Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną zgodnie z datą wystawienia faktury otrzymanej od SUOMI (tj. 16 sierpnia 2006 r.) i zastosowała kurs średni NBP dla Euro z tego dnia oraz wykazała fakturę wewnętrzną w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r..

Zgodnie z § 16 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. Ponieważ Spółka w dacie otrzymania zwrotu wpłaconej zaliczki zgodnie z wystawioną fakturą korygującą wystawiła fakturę wewnętrzną korygującą i zastosowała kurs średni NBP dla Euro z pierwotnie wystawionej faktury wewnętrznej, tak aby kwota korygowanego podatku należnego była równa kwocie podatku należnego obliczonego w sierpniu 2006 r. z poprzedniej deklaracji.W związku z tym, iż faktura wewnętrzna została wystawiona w miesiącu listopadzie 2007 r. została ona wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r.. W związku z tym, iż Spółka naliczyła i zapłaciła podatek należny VAT od importu usług w 2006 r. a w 2007 r. otrzymała fakturę korygującą dokumentującą zwrot uprzednio wpłaconej zaliczki oraz wystawiła fakturę wewnętrzną korygującą i wykazała ją w deklaracji za miesiąc listopad 2007 r. może ona ubiegać się o zwrot podatku zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w terminie 60 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W myśl art. 19 ust. 19 ustawy VAT, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 tego artykułu stosuje się odpowiednio do importu usług. Art. 106 ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne, a w myśl ust. 3 tegoż artykułu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatek, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury.

Z powyższych unormowań wynika, iż termin wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej dokonanie przez Podatnika importu usług nie jest w żaden sposób warunkowany datą wystawienia faktury przez usługodawcę. Faktura wewnętrzna dotyczy okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, którą dokumentuje. Czynnikiem warunkującym okres rozliczeniowy, w którym faktura wewnętrzna powinna zostać ujęta jest zatem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, którą ta faktura dokumentuje. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że obowiązek podatkowy u usługobiorcy usług z z tytułu importu powstaje wówczas, gdy zachodzą w tych przypadkach okoliczności (zdarzenia), które u usługodawcy, gdyby był podatnikiem, skutkowałyby powstaniem obowiązku podatkowego.

Spółka powinna zatem wystawić fakturę wewnętrzną w ciągu 7 dni od powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia otrzymania zaliczki przez świadczącego usługę, stosując przy tym średni kurs NBP z dnia przekazania zaliczki przez usługobiorcę.

W myśl § 25 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy stosuje się odpowiednio przepis § 9, § 13 - 17, § 19, § 20 i § 23 rozporządzenia.

Tak więc przepisy § 16 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, tj. m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury świadczący usługę zwrócił zaliczkę.

Obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisu § 16 powołanego rozporządzenia rodzi zatem konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej dokumentującej dokonany uprzednio importu usług.

Należy zauważyć, iż termin wystawienia faktury korygującej, a tym samym wewnętrznej faktury korygującej nie został przez ustawodawcę określony. Niemniej jednak trzeba wskazać, iż fakturę taką należy wystawić w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, a więc w momencie zwrotu zaliczki.

Zgodnie z § 16 ust. 5 nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał.

Zgodnie z § 17 ust. 4 pkt 2 nabywca, który otrzymał fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali, jeżeli rozliczenie przedmiotowej faktury spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

Obowiązek udokumentowania okoliczności (zdarzeń) stanowiących podstawę korekty spoczywa zatem na usługobiorcy i nie jest w jakikolwiek sposób warunkowany wystawieniem faktury korygującej przez usługodawcę. Podatnik powinien wystawić wewnętrzną fakturę korygującą w przypadku zaistnienia przesłanki ku temu (np. zwrotu zaliczek) bez względu na to, czy dana okoliczność udokumentowana została wystawieniem faktury przez kontrahenta. Faktura korygująca wystawiona przez usługodawcę może mieć zatem dla celów rozliczenia podatku z tytułu importu usług jedynie walor dowodowy.

W większości przypadków, zakładając analogiczne uregulowania dotyczące dokumentowania wykonywanych czynności we wspólnotowym systemie VAT, data wystawienia przez Podatnika wewnętrznej faktury korygującej będzie datą tożsamą lub zbliżoną do daty wystawienia faktury korygującej przez usługodawcę mającego siedzibę w państwie Unii Europejskiej. Należy jednak podkreślić, iż wystawienie tej faktury przez usługodawcę nie jest czynnikiem determinującym wystawienie wewnętrznej faktury korygującej przez Podatnika.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca powinien wystawić wewnętrzną fakturę korygującą w momencie zwrotu zaliczki (przeliczenie wg kursu z dnia wystawienia faktury pierwotnej) i rozliczyć ją w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc w którym dokonano zwrotu zaliczki, tj. listopad 2007 r.

Jednocześnie należy zauważyć, iż moment dokonania powyższej korekty powinien być jednakowy dla kwoty podatku należnego, jak i dla kwoty podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług kwota podatku należnego z tytułu importu usług stanowi kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 2 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy z tytułu importu towarów. Jednakże w przedmiotowej sprawie powyższe unormowania nie będą jednak miały zastosowania, ponieważ, jak wynika z wniosku, Podatnik nie wykazał importu usług po stronie podatku naliczonego (import nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną-domniemanie organu podatkowego).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2 cyt. przepisu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Na podstawie zaś ust. 3 różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Artykuł 86 ust. 19 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym koniecznym warunkiem, aby ubiegać się o zwrot różnicy podatku jest wystąpienie sprzedaży opodatkowanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na skutek uwzględnienia w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. faktury korygującej doszło do sytuacji, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zawiera ujemny podatek należny. Należy stwierdzić, że Podatnik prawidłowo dokonał obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym sumując kwotę podatku naliczonego z ujemną kwotą podatku należnego.

Omawiając problematykę ujemnego podatku należnego, trzeba zauważyć, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Biorąc pod uwagę fakt, że w zakresie VAT obowiązuje rozliczenie za okresy miesięczne, korekt tych dokonuje się, co do zasady, w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Tym samym może zaistnieć sytuacja, że w danym miesiącu (jeżeli czynność sprzedaży była dokonana w poprzednim okresie) wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego. Działania takie są prawidłowe, tym bardziej że polskie przepisy o VAT nie przewidują rozliczenia rocznego. W tych przypadkach podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej wykazał wyższy obrót (nie zmniejszony o korekty faktur) i zapłacił wyższy podatek. Jak już wskazano, dokonanie takich zmniejszeń obrotu wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy. Nie należy też traktować tej kwoty jako nadpłaty w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, gdyż korekty takie stanowią element zwykłego rozliczenia za miesiąc, w którym wystąpiły.

Mając na uwadze powołane wyżej normy prawne, należy uznać, że Podatnik powinien ubiegać się o zwrot podatku w deklaracji za listopad 2007 r., tj. tej w której rozliczono przedmiotową wewnętrzną fakturę korygującą, o ile w miesiącu tym wystąpią czynności opodatkowane. Jeżeli chodzi natomiast o termin w którym może on ubiegać się o zwrot podatku, to będzie on uzależniony od tego co zostanie wykazane w powyższej deklaracji - Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot w terminie 60 dni do wysokości podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, zaliczonych u niego (na podstawie przepisów o podatku dochodowym) do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powiększonego o kwotę stanowiącą 22 proc. obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22 proc., w pozostałych przypadkach podatek podlega zwrotowi w terminie 180 dni.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jako organ wydający przedmiotowa interpretację, nie jest uprawniony do analizy i oceny wymienionych przez Spółkę dowodów, tj. deklaracji i faktur. Załączniki mają jedynie charakter posiłkowy dla składającego wniosek, pomocny przy jego redagowaniu.

Reasumując należy więc stwierdzić, iż Spółka powinna wystawić fakturę wewnętrzną w ciągu 7 dni od powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia otrzymania zaliczki przez świadczącego usługę. Wewnętrzna faktura korygująca powinna zostać wystawiona w momencie zwrotu zaliczki (przeliczenie wg kursu z dnia wystawienia faktury pierwotnej) i rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres w którym dokonano tego zwrotu, tj. listopad 2007 r. W miesiącu tym Podatnik powinien ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu zwrotu podatku należnego od zaliczki, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.