IP-PP2-443-145/08-2/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma X Sp. z o.o. zamierza wprowadzić w celu przyspieszenia obsługi pracowników swojego klienta zakładu produkcyjnego, dla którego świadczy usługę stołówkową system otrzymywania od konsumentów przedpłat - zaliczek dotyczących przyszłej sprzedaży w stołówce pracowniczej. Sprzedaż dokonywana jest w różnych stawkach VAT:

* produkcja stołówki czyli: obiady i kanapki (usługi stołówkowe-pkwiu 55.51),

* sprzedaż napoi (kawa, herbata, napoje gazowane) oraz słodycze opodatkowana stawką VAT, 22%;

* soki i owoce cytrusowe w stawce 7% VAT,

* mleko i owoce krajowe w 3% stawce VAT,

W momencie otrzymania zaliczki-przedpłaty, zarówno klient jak i sprzedawca (X) nie jest w stanie określić co zostanie kupione/sprzedane oraz z jaką stawką VAT. Nie wykorzystana kwota zaliczki-przedpłaty ma być zwracana klientowi w momencie zakończenia współpracy lub na żądanie konsumenta.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2008 r. (wpłynęło 12 lutego 2008 r.) uzupełniono opis zdarzenia przyszłego, w którym podniesiono iż Firma X sp z o.o. działa w branży cateringowej prowadząc głównie sprzedaż usługi stołówkowej (produkcja stołówki czyli: obiady i kanapki (usługi stołówkowe - PKWiU 55.51)) opodatkowane są stawką 7% VAT. Sprzedaje również w tych samych punktach towary handlowe:

* sprzedaż napoi (kawa, herbata, napoje gazowane) oraz słodyczy opodatkowana jest stawką 22% VAT,

* soki i owoce cytrusowe w stawce 7%,

* mleko i owoce krajowe w 3% stawce VAT,

* prasa VAT 0%,

* papierosy VAT 22%.

Obecnie firma stosuje następujący system rozliczeń:

* zapłaty odroczone - sprzedaż jest paragonowana w momencie wydawania towaru lub wykonywania usługi, rozliczenie z klientem następuje w systemie zapłat odroczonych

* zapłaty gotówkowe - rozliczenie usługi następuje natychmiast w momencie wykonywania usługi lub sprzedaży towarów.

Firma planuje wprowadzenia przedpłat m.in. z uwagi na konieczność przyśpieszenia obsługi pracowników w szczególności w zakładach produkcyjnych, gdzie przerwy śniadaniowe lub obiadowe (posiłki regeneracyjne) są bardzo krótkie.

Obecny proces sprzedaży uwzględnia wystawienie paragonu w momencie wydania posiłku, ponieważ zapłaty następują bądź w systemie kredytu handlowego, bądź gotówkowo.

Niestety w trakcie analizy procesu biznesowego pojawiły się wątpliwości dotyczące poprawności rozliczeń z punktu widzenia VAT w momencie pobierania przedpłaty. Mianowicie zgodnie z ustawą o VAT firma otrzymując zaliczkę lub przedpłatę powinna naliczyć VAT w momencie jej otrzymania. Niestety nie jesteśmy w stanie określić jednak, co faktycznie będzie wchodziło w skład przyszłej sprzedaży, co powodowałoby konieczność naliczania stawki 22% czyli podstawowej wynikającej z ustawy, bądź stawki 7% będącej główną stawką VAT w strukturze sprzedaży firmy X lub innej stawki wynikającej np. ze średniej bazowej stawek z deklaracji VAT 7 np. 11%. Powołując się tutaj na Wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach Ce-255/02, C419/02 i C-223/0, uważamy, że z zaliczką opodatkowaną mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy są już znane w chwili otrzymania zaliczki. W wypadku X nie zachodzi taka sytuacja z uwagi na różnorodność stawek VAT w sprzedaży oraz niemożność określenia faktycznej sprzedaży, co do jej przedmiotu w momencie otrzymania przedpłaty/ zaliczki.

W przypadku gdyby jednak firma nie mogła skorzystać z tego typu wyłączenia i musiałaby naliczać VAT w momencie otrzymania pieniędzy, powstaje szereg dalszych komplikacji i wątpliwości. A mianowicie otrzymując przedpłatę czy firma musi wystawić na nią paragon. Czy może naliczyć VAT dokumentem wewnętrznym. Jeżeli musiałaby wystawić paragon na zaliczkę, czy musi także wystawiać paragony do każdego wydania towaru i usługi, co jest standardową czynnością w obecnej sytuacji dla firmy.

Z naszego punktu widzenia wystawianie paragonu w momencie otrzymania zaliczki byłoby dublowaniem dokumentów w stosunku do momentu wydania posiłku. Tym samym powstałaby sytuacja, gdzie VAT musiałby by korygowany dokumentami wewnętrznymi lub korektą paragonów zaliczkowych. W związku z powyższym prosimy o interpretację czy firma X może skorzystać z wyłączenia wynikającego z Wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C255102, C-41 9102, C-22310.

W takiej sytuacji firma wprowadziłaby proces ewidencji i rozliczeń VAT pokazany w (załączniku C), gdzie paragon wystawiany byłby w momencie faktycznej konsumpcji lub zakupu towaru handlowego, a nie w momencie przedpłaty. System ten nie powodowałby dużej komplikacji związanej z dokumentowaniem transakcji oraz rozliczeniem VAT i byłby oparty na rozwiązaniach technicznych stosowanych obecnie w firmie. W przypadku, jeżeli firma nie może skorzystać z powyższego wyłączenia, prosilibyśmy o wskazanie stawki VAT z jaką musielibyśmy paragonować przedpłaty, mając na uwadze iż stawka 22% nie jest stawką podstawową firmy i pobranie stawki 22% w momencie zapłaty powodowałoby realny spadek siły nabywczej dla konsumenta o nawet 15%.

Naszym zdaniem w takiej sytuacji musielibyśmy zastosować stawkę 7% z uwagi na podstawową usługę jaką świadczymy, a mianowicie produkcja stołówki czyli: obiady i kanapki (usługi stołówkowe - PKWiU 5551) opodatkowane są stawką 7% VAT.

Czy w takiej sytuacji istnieje konieczność paragonowania zarówno pobrania przedpłaty jak i faktycznej sprzedaży poprzez kasę fiskalną czy ew. moglibyśmy rozliczać VAT w oparciu o dokumenty wewnętrzne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Firma X Sp. z o.o. zwraca się z pytaniem, czy otrzymanie zaliczek - przedpłat wymienione w poz. 50 podlega podatkowi VAT. Jeśli tak to z jaką stawką.

Zdaniem X sp. z o. o powołując się na wyroki i Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-255/027, C419/02 i C-223/03 uważa, że z zaliczką opodatkowaną mamy do czynienia jedynie wtedy gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy są już znane w chwili zapłaty zaliczki. W przypadku X Sp. z o.o. przy prowadzeniu sprzedaży w różnych stawkach VAT, nie można określić co klient kupi w chwili dokonania wpłaty zaliczki. Faktyczna sprzedaż następuje w momencie wydania towaru, wykonania usługi, a tym samym zaewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Z tego wnioskujemy, że wyżej wymienione zaliczki nie powinny być opodatkowane, a naliczenie podatku VAT powinno nastąpić w momencie wykonania usługi lub/i wydania towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podatnik we wniosku skierowanym do tutejszego organu podatkowego przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług stołówkowych (zgodnie z opisem). Wnoszący zapytanie zwrócił się z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie sposobu opodatkowania zaliczek wpłacanych przez odbiorców na poczet przyszłych zakupów w stołówce pracowniczej. Regułą jest, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstaje w chwili wydania towaru lub wykonania usługi. Gdy jednak wcześniej otrzymano zaliczkę (przedpłatę, zadatek, ratę), to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w tej części, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, 535 z późn. zm.). Stosownie do art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadkach wpłacanych na poczet nabywanych towarów czy wykonywanych usług zaliczek sposób określania podstawy opodatkowania wynika z art. 29 ust. 2 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W przedmiotowej sprawie obowiązkowi podatkowemu podlega przyjęcie zaliczki przed wydaniem towaru. Pobrana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku należnego stanowi u podatnika obrót.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym zastosowanie będzie miał przytoczony art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. Uznać zatem należy, że otrzymana zaliczka na poczet przyszłej dostawy towarów w stołówkach pracowniczych, które zostaną wykonane w następnych okresach podlega opodatkowaniu z chwilą jej otrzymania.

W przypadku konieczności wystawiania faktur, gdy faktura na zaliczkę/zadatek nie obejmuje całej ceny brutto, zastosowanie w sprawie znajdują unormowania § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i § 11 - 13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Odnośnie kwestii ewidencjonowania sprzedaży z zastosowaniem kasy rejestrującej to zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na podstawie art. 165 cytowanej powyżej ustawy do czasu wydania stosownego rozporządzenia obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.). Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Jednocześnie należy zauważyć, iż art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez pojęcie sprzedaży rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. O tym, kiedy powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu stanowi art. 19 ustawy. W myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w tej części z chwilą jej otrzymania. Nie można więc rozpatrywać zapisów art. 19 w oderwaniu od art. 2, czyli traktować zaliczki, jako odrębnej czynności. Przedpłata nie jest bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku przedpłat ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki.

W świetle powyższego jest oczywiste, iż każda pobrana przed dokonaniem dostawy towarów zaliczka, podlega ewidencjonowaniu w kasie fiskalnej, a rejestracja ta powinna być dokonana z chwilą jej otrzymania, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego i potwierdzona wydrukiem fiskalnym. Dokonując przyjęcia zaliczki poprzez jej zarejestrowanie z zastosowaniem kasy fiskalnej, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru/usługi, której dotyczy regulowana zaliczka zgodnie z § 14 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o dokonany opis zdarzenia przyszłego, wskazujący iż w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce "świadczenie usług stołówkowych", nie wypowiadając się w tym względzie o zasadności pobieranych opłat na poczet późniejszej dostawy, o których opisywane zdarzenie przyszłe stanowi iż są one zaliczkami. Powołana w uzasadnieniu stanowiska Strony komplikacja w ewidencjonowaniu przedmiotowych zaliczek, nie stanowi przesłanki dla uznania iż w powstałej sytuacji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego ani obowiązku ewidencjonowania tego zdarzenia z zastosowaniem kasy rejestrującej. W odniesieniu do sformułowań (z powołaniem na orzeczenia ETS) iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przyjęcia zaliczek podlegających opodatkowaniu, tutejszy organ podkreśla iż wydając niniejszą interpretację przyjął adekwatnie do dokonanego opisu zdarzenia przyszłego, iż w przedmiotowej sprawie dochodzi do przyjęcia zaliczek.

Ponadto informujemy iż przy analizie powyższej interpretacji nie brano pod uwagę załączonych do pisma uszczegóławiającego systemów zapłat i przedpłat.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.