IP-PP2-443-132/08-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 30 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rabatów/bonusów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rabatów/bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowę handlową z kontrahentem, w której postanowiono, że w celu zmotywowania kontrahenta do zintensyfikowania zakupów wyrobów Wnioskodawcy kontrahent ma prawo do bonusów i/lub rabatów na warunkach określonych w załączniku do umowy "Uzgodnienia handlowe".

W świetle postanowień zawartych w "Uzgodnieniach handlowych" Spółka przyznaje kontrahentowi określone rabaty w sytuacji gdy kontrahent zrealizuje określony poziom zakupów wyrobów Spółki, który jest określony w "Uzgodnieniach handlowych". Ponadto Spółka przyzna kontrahentowi bonusy premiując w ten sposób przekroczenie przez kontrahenta wskazanych w "Uzgodnieniach handlowych", określonych kwotowo wartości zakupionych towarów. Bonusy rozliczane są w okresach półrocznych oraz rocznych w zależności od rodzaju zakupionych przez kontrahenta wyrobów Spółki. System bonusowy służy zwiększeniu atrakcyjności marżowej poszczególnych linii produktowych i nie jest narzędziem kreacji ceny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyznanie rabatu oraz bonusów za osiągnięcie określonego poziomu zakupu wyrobów Spółki przez kontrahenta, może być uznane za świadczenie usługi przez kontrahenta polegającej na określonym jego zachowaniu, pozwalającym spełnić dodatkowe warunki stawiane przez Spółkę uprawniające do uzyskania wynagrodzenia, a przez to czynność podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia przez kontrahenta określonej ilości wyrobów w uzgodnionym okresie czasu nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione wyżej stanowisko uzasadnione jest następującymi argumentami:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez świadczenie usług, w rozumieniu ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Można zatem stwierdzić, zdaniem Spółki, iż świadczeniem usługi będzie każda transakcja wykonana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług nie może mieć jednak miejsca bez ustalenia konsumenta takiej usługi, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Takie też stanowisko zostało wskazane w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwo (sprawa C 384/95), z uzasadnienia, którego wynika, iż " (...) Jeśli zredukowanie produkcji nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6 (1.) Nie można, bowiem mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi."

Odnosząc powyżej cytowaną treść orzeczenia ETS do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż kontrahent w zamian za otrzymywaną sumę pieniężną nie świadczy żadnej usługi na rzecz Wnioskodawcy. Brak jest zatem beneficjenta usługi, bowiem kontrahent nie świadczy żadnej odpłatnej usługi na rzecz Wnioskodawcy. Osiągnięcie określonego poziomu zakupu wyrobów przez Kontrahenta, za co otrzyma on określoną sumę pieniężną nie mieści się w pojęciu "świadczenia usług".

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie stanowi usługi realizacja obrotu przez kontrahenta na określonym poziomie skutkująca powstaniem prawa do wypłaty wynagrodzenia.

Gdyby bowiem przyjąć założenie - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - że wielkość obrotów osiągnięta w danym miesiącu, kwartale lub roku stanowi usługę, to konsekwentnie należało by uznać za usługę każdorazowy zakup towarów. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której strony w umowach handlowych uzgodniły taki poziom zakupów uprawniający do uzyskania premii, który byłby każdorazowo przekraczany ze względu na - przykładowo - wysoką cenę jednostkową wyrobu. W takiej sytuacji doszłoby jednak do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. W przypadku Spółki opodatkowaniu podlegałaby dostawa wyrobów, natomiast w przypadku kontrahenta opodatkowaniu podlegałaby "usługa" polegająca na realizacji zakupu wyrobów z uwagi na ich wartość uprawniającą do otrzymania wynagrodzenia. Podsumowując, zdaniem Spółki, nie można uznać osiągnięcia określonego poziomu obrotów w danym przedziale czasowym za usługę.

Taki wniosek narzuca dyspozycja art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą dostawa towarów będąca przyczyną i źródłem takiego poziomu obrotów, który uprawnia do otrzymania wynagrodzenia, nie może być jednocześnie uznana za świadczenie usługi.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w literaturze oraz jednolitej linii orzecznictwa, którego przykłady przedstawiamy poniżej.

W wyroku, z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " (...) Podkreślić w tym miejscu z całą mocą wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (...)".

W konkluzji powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym: " (...) za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi".

Analizując poczynione wyżej przez Sąd rozważania należy stwierdzić, iż w tym kontekście premia pieniężna stanowi swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi w zysku sprzedającego z tytułu dokonywanej sprzedaży i istotnie jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Co do braku konieczności opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych (bonusów) wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. 111 SA/Wa 4080/2006 Sąd wyraźnie stwierdził: " (...) wypłacenie premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia VAT, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT".

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 196/07 wypowiedział się w kwestii wpływu upustów w stosunku do podstawowej ceny towaru, udzielanych po przekroczeniu określonego poziomu zakupów, rozliczanych w stosunku rocznym. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, że rabaty udzielane są za osiągnięcie określonego poziomu zakupów i stanowią przez to pewnego rodzaju nagrodę, tym samym nie są one upustami tylko swoistego rodzaju premią z tytułu wywiązania się kontrahenta z ustalonej ilości lub wartości zamówienia i pozostają bez wpływu na wielkość pierwotnie zadeklarowanego obrotu.

Mając na uwadze wyżej przywołane orzeczenia sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż czynność podlegająca na wypłaceniu wynagrodzenia w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów nie stanowi, zdaniem Spółki, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takiej nie można bowiem uznać za odpłatne świadczenie usług ani za upust lub rabat wpływający na wysokość ceny sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem jawny lub zrozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W doktrynie prawa i orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Z bezpośrednim związkiem pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie natomiast do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którym, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Tak więc w przypadkach, gdy przyznany rabat jest związany z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to rabat przyznany po dokonaniu zapłaty, to zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Z kolei w sytuacji, gdy rabaty przyznawane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie i nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacone wynagrodzenie związane jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego te wynagrodzenie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pomiędzy stronami transakcji istnieją umowy regulujące wzajemną współpracę, na podstawie których Wnioskodawca jest zobowiązany do przyznania bonusu premiującego przekroczenie wskazanych kwotowo wartości zakupionych towarów.

Przyznane kontrahentowi bonusy nie są związane z żadną konkretną transakcją zakupu, ale z przekroczeniem określonego poziomu nabyć w uzgodnionym okresie czasu. Działania kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia.

Przyznanie bonusu nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależnione od konkretnego zachowania nabywcy. Otrzymanie bonusu jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy.

Przyznawane kontrahentowi bonusy nie dotyczą okoliczności o jakich mowa w art. 29 ust. 4, gdyż z treści wniosku wynika, iż celem umów, na podstawie których są wypłacane bonusy, jest dodatkowe przyznanie kontrahentowi pewnej kwoty pieniężnej m.in. z tytułu przekroczenia określonych kwotowo wartości zakupionych towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż przyznane bonusy stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi.

Pomiędzy stronami tworzy się relacja zobowiązaniowa, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Oczywistym jest, że dokonywanie zakupów, samo w sobie, świadczenia usług nie stanowi. W opisanej sytuacji faktycznej okolicznościom związanym z nabyciem towarów (w określonych warunkach) towarzyszy przyznanie określonego wynagrodzenia przez zbywcę towaru, jednakże Spółka tak realizuje swoje zobowiązania, iż przyznane wynagrodzenie nie obniża ceny towarów zakupionych tak przy przyznawaniu rabatów, gdy kontrahent realizuje określony poziom zakupów jak i przy przyznaniu bonusów promujących przekroczenie określonej wartości zakupów - stąd w opinii organu podatkowego jest ono zapłatą za określone zachowanie (usługę).

W takiej sytuacji prawidłowym sposobem na dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego jest faktura VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej (bez należnego podatku VAT) i nalicza się 22% podatku. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych przez Spółkę do wniosku o udzielenie interpretacji dowodów. Załączniki mają jedynie charakter posiłkowy.

Ponadto stwierdzić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie maja one mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.