IP-PP2-443-131/07-4/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (bez daty, data wpływu 20 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych zaliczek stałych (ryczałtowych) na poczet realizacji przyszłych zamówień - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2007 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych zaliczek stałych (ryczałtowych) na poczet realizacji przyszłych zamówień.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje od swojego głównego kontrahenta, spółki-matki, zaliczki stałe na poczet realizowanych kontraktów i zamówień. W momencie wpłaty zaliczki strony nie precyzują (często nie mają nawet możliwości sprecyzowania) na poczet dostawy jakiego towaru, jakiej ilości jest ona przeznaczona, ani w jakim terminie dostawa będzie realizowana.

W tak przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie

w jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki stałej (ryczałtowej) na poczet realizacji przyszłych zamówień.

Zdaniem Spółki w dacie otrzymania zaliczki stałej (ryczałtowej) nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Obowiązek powstaje w dacie faktycznej realizacji usługi/dostawy towaru.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zauważa, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawst państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania w tej części (obecnie tę kwestie tę normuje tak samo art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 20006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Z uwagi na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-419/02) orzekł, że " przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może ona w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę nie mieści się w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy (...)", w konsekwencji nie powstaje z tytułu takiej przedpłaty obowiązek podatkowy.

Jak wskazuje rzecznik generalny w opinii z 7 kwietnia 2005 r. (C-255/02) istotne jest, by zapłata była ściśle powiązana z wykonaniem usługi lub dostawą towaru. Aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedpłaty, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistniałego zdarzenia podatkowego, tzn.: przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w momencie dokonania zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Należy zaznaczyć, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oparty jest na realizacji art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, i również wiąże powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Mając na uwadze stanowisko ETS stwierdzić należy, że jeżeli zaliczka nie jest powiązana ściśle z konkretnym towarem lub usługą, art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania, a obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych - tj. w dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ustosunkowując się do stanowiska Strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do regulacji § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż ustawodawca w przypadku zaliczki określił szczególny, odmienny od ustalonego na zasadach ogólnych, moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć przez termin zaliczka. Zgodnie z zamieszczoną w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) słowo "zaliczka" oznacza: część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności". Zatem należy, stosownie do niniejszej definicji, wyciągnąć wniosek, iż zaliczka jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być związana z konkretną dostawą.

Z przedstawionego przez Stronę zaistniałego stanu faktycznego, wynika iż Spółka otrzymuje od swojego kontrahenta (innej spółki) zaliczki na poczet przyszłych kontraktów i zamówień, bez konkretyzacji w momencie wpłaty zaliczki jakiego towaru, jakiej ilości, ani w jakim terminie dostawy będą realizowane.

Należy zaznaczyć, iż aby umowa sprzedaży doszła do skutku strony muszą uzgodnić, niezbędne elementy tej umowy. Są to elementy przedmiotowo istotne (essentalia negotii), czyli co najmniej przedmiot umowy - towar, oraz jego cenę. W opisanym stanie faktycznym w momencie otrzymania zaliczki Strony nie znają jeszcze powyższych elementów przyszłej umowy sprzedaży, zatem dokonywane wpłaty nie mogą być traktowane jak zaliczki w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, w momencie otrzymania wpłaty na rzecz przyszłej dostawy towarów, która nie została skonkretyzowana w sposób wystarczający do określenia jej przedmiotu oraz ceny, a zatem nie będącej zaliczką, nie znajduje zastosowania regulacja art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, należy zaznaczyć, iż otrzymana przez Stronę wpłata wypełni przesłanki pozwalające uznać ją za zaliczkę w momencie otrzymania przez Stronę od kontrahenta ostatecznego skonkretyzowania zamówienia. Zatem, w myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie gdy strony dokonają ostatecznego skonkretyzowania przyszłej dostawy, gdyż w tym momencie przekazaną wpłatę będzie można przyporządkować do konkretnej dostawy (będą znane przedmiot umowy, czyli towar i jego cena), a Strona otrzymała ją przed wydaniem towarów co oznacza, iż staję się zaliczką. Wobec czego za błędne należy uznać, stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji dostawy towaru, gdyż art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od faktu realizacji bądź nie dostawy, tylko od faktu otrzymania zaliczki, którą można przyporządkować do konkretnej, przyszłej dostawy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.