IP-PP2-443-130/08-2/PW - Czy miejscem świadczenia usług podatnika będzie terytorium państwa, gdzie znajduje się siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności) nabywcy tej usługi oraz czy podatnik wystawiając fakturę VAT na rzecz swoich kontrahentów nie będzie zobowiązany do wykazania polskiego podatku od towarów i usług?

Spółka świadczy na rzecz podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski usługi polegające na rejestracji produktów farmaceutycznych i kosmetycznych. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów niemających siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, bądź też na rzecz podatników podatku od wartości dodanej mających siedzibę (bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Powyższe usługi obejmują weryfikację dokumentów przesłanych przez kontrahenta zagranicznego, sporządzenie wniosku, złożenie wniosku do odpowiednich organów państwowych, składanie wyjaśnień odpowiednim organom państwowym na terytorium Polski (reprezentowanie klienta przed organami państwowymi na terytorium Polski) oraz uzyskanie certyfikatów potwierdzających rejestrację produktów farmaceutycznych lub kosmetycznych na terytorium Polski. W szczególności czynności wykonywane przez Spółkę obejmują:

Wynagrodzenie Spółki za usługi świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów może kształtować się w różny sposób, tj. może być liczone na bazie poszczególnych czynności wykonanych na rzecz konkretnego klienta, może być uzależnione od zakończenia procesu rejestracji (wynagrodzenia od sukcesu), bądź też może mieć charakter mieszany.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 43 Dyrektywy 2006/112 (która zastępuje VI Dyrektywę VAT) miejscem świadczenia usług jest co do zasady miejsce, w którym świadczący usługę posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności, przez które świadczona jest usługa albo w przypadku braku przedsiębiorstwa lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce w którym świadczący usługę posiada stały adres lub zwykle mieszka. Powyższą zasadę modyfikuje jednak art. 56 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym za miejsce świadczenia niektórych usług w przypadku świadczenia ich na rzecz odbiorców spoza Wspólnoty lub podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - uznaje się miejsce, w którym odbiorca usługi posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest usługa, albo w przypadku braku takiego miejsca, miejsce w którym odbiorca usługi ma stały adres lub zwykle mieszka. Wyżej wskazana zasada ma zastosowanie między innymi w stosunku do "usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i informacji".

Analogiczne regulacje zawiera również polska ustawa o VAT. Zgodnie bowiem z zasadą ogólną wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, w którym świadczy usługę - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W ustawie o VAT również wskazana powyżej zasada ogólna nie ma zastosowania w przypadku enumeratywnie wybranych usług (niematerialnych). Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług enumeratywnie wymienionych w art. 27 ust. 4, w razie ich świadczenia na rzecz osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników podatku od wartości dodanej mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT powyższy przepis stosuje się między innymi do usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Konsekwencją przyjęcia interpretacji, w myśl której miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa, gdzie nabywca posiada siedzibę, bądź stałe miejsce prowadzenie działalności z którym świadczona przez Spółkę usługa jest związana - będzie fakt, iż Spółka wystawiając fakturę na rzecz swojego kontrahenta nie będzie obowiązana do doliczania polskiego podatku VAT. Usługa taka będzie opodatkowywana przez nabywcę na zasadzie samonaliczenia (reverse charge) VAT.

W ocenie Spółki należy wskazać, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów mieszczą się w zakresie art. 56 Dyrektywy (usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych, itp.) oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT (usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania).

Kwalifikując bowiem usługi świadczone przez Spółkę jako usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych, itp. koniecznie należy zwrócić uwagę na fakt, iż zakres usług Spółki pokrywa się z usługami zwyczajowo świadczonymi przez powyższe grupy zawodowe, w szczególności przez prawników. Ponadto, nie można również pominąć faktu, iż cel usług świadczonych przez Spółkę pokrywa się z celem usług świadczonych przez wymienione powyżej grupy zawodowe, w szczególności właśnie przez prawników. Powyższe okoliczności są istotne z uwagi na fakt, iż art. 56 Dyrektywy 2006/112 wprost wskazuje, iż zakresem tego przepisu są objęte nie tylko usługi prawnicze, lecz również usługi o podobnym charakterze. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest bowiem rejestracja produktów farmaceutycznych i kosmetycznych w Polsce. Działania podejmowane przez Spółkę polegają głównie na czuwaniu nad przebiegiem całego procesu rejestracji od sporządzenia wniosku oraz sprawdzenia merytorycznej jego zawartości pod kątem kompletności, poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania i żądania organu właściwego ds. rejestracji produktów farmaceutycznych i kosmetycznych aż po odbiór certyfikatu. Celem usług Spółki jest uzyskanie dla kontrahenta pozytywnego załatwienia sprawy administracyjnej, w postaci uzyskania rejestracji produktu farmaceutycznego lub kosmetycznego. W świetle celu usług świadczonych przez Spółkę (przeprowadzenie procedury prawnej w celu uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia właściwego organu administracji) uzasadnione jest twierdzenie, iż usługi Spółki są w istocie usługami zwyczajowo świadczonymi przez prawników, a w szczególności mają taki sam cel jak typowe usługi świadczone przez prawników i konsultantów, czyli uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia dla klienta. Dodatkowo należy również należy zwrócić uwagę, iż usługi świadczone przez Spółkę polegają przede wszystkim na reprezentowaniu kontrahenta w postępowaniu administracyjnym przed organem władzy państwowej. Tego typu usługi są charakterystyczne właśnie dla usług prawniczych.

Powyższej argumentacji nie zmienia również fakt, iż Spółka nie zatrudnia żadnych adwokatów ani radców prawnych, a tym samym nie posiada statusu kancelarii adwokackiej, bądź też radcowskiej. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że co do zasady to kancelarie prawne reprezentują podmioty gospodarcze w postępowaniu przed organami władzy publicznej w zakresie usług rejestracji oraz uzyskiwania odpowiednich certyfikatów. Przedmiotem takich usług może być rejestracja spółek prawa handlowego, oddziału, czy też przedstawicielstwa podmiotu zagranicznego na terytorium Polski, rejestracja znaków towarowych, patentów, a w konsekwencji również rejestracja wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych. Pomimo, iż czynności w wyżej wymienionym zakresie dokonują przeważnie podmioty świadczące profesjonalne usługi prawne, a więc kancelarie adwokackie i radcowskie, to jednak oprócz tej kategorii podmiotów działalność w tym zakresie mogą prowadzić również inne jednostki organizacyjne, w szczególności spółki prawa handlowego, które nie mają statusu kancelarii adwokackich i radcowskich. Możliwość świadczenia tego typu usług przez podmioty inne niż kancelarie adwokackie i radcowskie poświadcza fakt pojawienia się na rynku różnego rodzaju "biur doradztwa prawnego" prowadzonych przez osoby niemające tytułu adwokata, czy też radcy prawnego, a jednak świadczących usługi prawne na rzecz swoich klientów. Możliwość prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług prawnych, w tym również reprezentowania podmiotów zagranicznych przed organami władzy państwowej potwierdził także Trybunał Konstytucyjny, który uznał, iż przepisy które umożliwiały stosowanie sankcji karnych wobec osób z wyższym wykształceniem prawniczym świadczących usługi pomocy prawnej, niespełniających wymagań przewidzianych dla wykonywania zawodu radcy prawnego lub adwokata są niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. W świetle powyższego usługi w zakresie rejestracji wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych mogą być świadczone zarówno przez podmioty mające status kancelarii adwokackich i radcowskich, jak również przez podmioty nieposiadające w tym zakresie szczególnych uprawnień, w tym Spółkę.

W tym miejscu należy wskazać, iż nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji gdyby usługi świadczone w zakresie rejestracji wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych były świadczone przez kancelarię adwokacką bądź radcowską to byłyby usługami prawniczymi w rozumieniu art. 56 Dyrektywy 2006/112, jak również w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro więc usługi rejestracji wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych świadczone przez kancelarie adwokackie I radcowskie są usługami prawniczymi, to konsekwentnie te same usługi polegające na wykonywaniu tych samych czynności, świadczone jednak przez Spółkę, również należy uznać za usługi prawnicze. Przeciwna argumentacja naruszałaby, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zasadę równości obywateli wobec prawa, którą w szeregu wyroków potwierdza Trybunał Konstytucyjny. Nie można bowiem tych samych czynności odmiennie traktować - opodatkowywać - dla potrzeb podatku VAT w zależności od podmiotu, który świadczy takie usługi. Konsekwentnie więc, bez względu na fakt, czy usługi rejestracji produktów farmaceutycznych i kosmetycznych świadczy kancelaria adwokacka bądź radcowska, czy też usługi takie świadczy Spółka, to będą one uznane za usługi prawnicze w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym w przypadku świadczenia ich na rzecz podmiotów niemających siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski będą one opodatkowane w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (w przypadku podmiotów mających siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej dodatkowo kontrahent Spółki musi posiadać status podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej). Powyższego charakteru świadczonych usług nie zmienia również sposób kalkulacji wynagrodzenia, które uzyskuje Spółka. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym wynagrodzenie Spółki może być różnie kształtowane. W szczególności może ono zależeć od sukcesu (zakończenia sprawy), może być wyliczone na podstawie czynności wykonywanych przez Spółkę, bądź też mieć charakter mieszany. Zasadniczo w relacjach prawnik-klient usługi świadczone przez prawników mają charakter usług "starannego działania" tj. prawnik nie gwarantuje pozytywnego rozstrzygnięcia określonej sprawy. W obrocie gospodarczym zdarzają się jednak dosyć często umowy zawierane pomiędzy prawnikami, a ich klientami, w których wynagrodzenie uzależnione jest od osiągnięcia określonego rezultatu w wyniku czynności podejmowanych przez prawnika. W związku z tym w świetle powyżej przytoczonej argumentacji należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę należy kwalifikować do grupy usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych itp. wymienionych w art. 56 Dyrektywy 2006/112 i konsekwentnie w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, bez względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki.

Należy także wskazać, że odmienna interpretacja naruszałaby zasadę neutralności VAT-u, tj. te same czynności byłyby różnie opodatkowane w zależności od statutu podmiotu świadczącego usługi. Wprost naruszałby więc zasady równiej konkurencji, nie byłby neutralny dla obrotu gospodarczego w analizowanej sytuacji, co jest całkowicie niedopuszczalne - jak wielokrotnie podkreślał to Europejski Trybunał Sprawiedliwości - na gruncie zharmonizowanego europejskiego systemu VAT. 8. Konkludując, należy uznać, że zarówno w świetle Dyrektywy 2006/112 jak i polskich przepisów ustawy o VAT usługi świadczone przez Spółkę mogą być klasyfikowane jako usługi prawnicze, a tym samym powinny być opodatkowane na terytorium państwa, gdzie nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a w konsekwencji nieopodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;

reklamy;

doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1 w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;

bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;

dostarczania (oddelegowania) personelu;

wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;

telekomunikacyjnych;

nadawczych radiowych i telewizyjnych;

elektronicznych;

polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;

agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;

polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;

przesyłowych:

bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.