IP-PP2-443-12/08-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu sprzętu medycznego - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu sprzętu medycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest dostawcą sprzętu medycznego do diagnostyki obrazowej typu tomograf (CT), rezonans (MR), rentgen (RTG). Dostawa tych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Wnioskodawcę zatytułowane są w większości przypadków "na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia". Instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskazują odbiorcy.

Przede wszystkim ze względu na ciężar tych urządzeń (kilka ton) wzmocnione muszą być stropy pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory. W każdym przypadku następuje wymiana czy doprowadzenie nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy. Dokonuje się okablowania dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów. Instalowana jest klimatyzacja i wentylacja dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie.

Istotne jest również, że w każdym przypadku instalacja urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie (RTG i CT) wymagają wykonania obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi (przeważnie ołowianymi), zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania.

Zastosowanie aparatury rezonansu magnetycznego (MR) wykorzystującej pole magnetyczne wymaga zainstalowania w całym pomieszczeniu tzw. Siatki Faradaya, wbudowanej w ściany, sufity oraz drzwi. Likwidowane są również okna zewnętrzne.

Bez wykonania tych prac urządzenia tego typu nie działałyby lub ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów.

Po zainstalowaniu urządzenia pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania.

Wnioskodawca zakupuje usługi budowlane w tej części świadczenia od firmy budowlanej ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast finalne prace montażowe i dostrajanie samego urządzenia Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego tj. stawka właściwa dla dostawy urządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia, których przedmiotem jest sprzedaż (dostawa) i oddanie do użytkowania (instalacja) urządzenia są świadczeniami kompleksowymi, a co za tym idzie dla całego świadczenia kompleksowego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług mająca zastosowanie do świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, ze względu na fakt, że wszystkie pozostałe czynności mają na celu jedynie prawidłowe funkcjonowanie dostarczanego urządzenia.

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych (ang. mixed supply albo single composite supply) podatkiem od towarów i usług nie jest wprost uregulowana w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej zwana "ustawą z dnia 11 marca 2004 r.). Znaczenie zasadnicze w przedstawionym stanie faktycznym mają art. 7 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Towarem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W kontekście pytania będącego podstawą niniejszego wniosku, istotne znaczenie mają regulacje prawne odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 20 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy generalną zasadą jest uznanie, że jeżeli umowa cywilnoprawna zawarta między stronami obejmuje cały zakres czynności, to prawidłowym jest uznanie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług przedmiotowych czynności jako jednego kompleksowego świadczenia. W związku z tym czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane jedną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia głównego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie może być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sensie ekonomicznym z pojedynczą usługą mamy do czynienia, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podkreślić należy, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

W kontekście problemu będącego przedmiotem niniejszego wniosku istotne znaczenie ma m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., zapadły co prawda pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym, ale zachowujący w pełni aktualność w obecnym stanie prawnym, w którym twierdzono, że "podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług".

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych była również przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które powinno być brane pod uwagą przy ustaleniu zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV v. Staatssecretaris van Financien Trybunał stanął na stanowisku, że dostawa programu komputerowego oraz jego późniejsza adaptacja do potrzeb klienta powinna być traktowana jako pojedyncza transakcja dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W sprawie będącej przedmiotem tego orzeczenia Levob Verzekeringen (dalej: Levob) jest spółką prowadzącą działalność ubezpieczeniową w Holandii. W 1997 r. Levob podpisał kontrakt z Financial Data Planning Corporation (dalej: Financial Data Planning) z siedzibą w USA. Zgodnie z zawartą umową Financial Data Planning zobowiązał się dostarczyć na rzecz Levob program komputerowy. Financial Data Planning zobowiązał się jednocześnie do dostosowania dostarczanego programu do specyficznych potrzeb Levob oraz do przeprowadzenia szkolenia w zakresie obsługi programu wśród pracowników Spółki. Wszystkie te czynności zostały wykonane za dodatkowym wynagrodzeniem.

Spółka Levob stała na stanowisku, że zakup podstawowej wersji oprogramowania, która nie była modyfikowana znajdował się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki opodatkowaniu podlegało tylko świadczenie usług związane z dostosowaniem programu oraz szkoleniem pracowników Levob. Holenderskie organy skarbowe stanęły na stanowisku, że na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Financial Data Planning oraz Levob przeprowadzona została transakcja, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. W wyniku sporu sprawa trafiła przed Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu Trybunał wskazał, iż celem transakcji zawartej przez Strony była dostawa oprogramowania odpowiednio dostosowanego do specyficznych potrzeb klienta. Dlatego też w ocenie Trybunału nie można twierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia miały miejsce dwie transakcje - pierwsza polegająca na zakupie istniejącego oprogramowania oraz druga polegająca na jego dostosowaniu do potrzeb Łeyob. Trybunał podkreślił, że fakt oddzielnego wycenienia transakcji przez Strony, nie może przesądzać o ich kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów I usług. Dlatego też zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art. 2 VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w taki sposób, aby zakup oprogramowania a następnie jego dostosowanie były traktowane dla potrzeb podatku VAT jako pojedyncza dostawa.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również, że jeżeli dwa lub więcej elementów dostarczonych przez podatnika klientowi są ze sobą powiązane na tyle ściśle, że tworzą w sposób obiektywny z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, której podział byłby sztuczny, to wszystkie te elementy tworzą pojedynczą dostawę dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższe (w ocenie Trybunału w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia) odnosi się do transakcji, w której podatnik dostarcza klientowi standardowe oprogramowanie (...) nagrane na nośnik, a następnie adaptuje to oprogramowanie do specyficznych potrzeb klienta, nawet jeżeli klient płaci oddzielne wynagrodzenie za poszczególne elementy.

Innym wyrokiem, w którym Trybunał odniósł się do zagadnienia świadczeń złożonych był wyrok z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excises. W sprawie będącej przedmiotem tego orzeczenia Card Protection Plan Ltd (dej: "CPP") świadczył usługi polegające na ubezpieczeniu od strat finansowych oraz innych niedogodności w przypadku zgubienia kart płatniczych, dokumentów ubezpieczenia, paszportu, kluczy itp. W polisie ubezpieczeniowej jako ubezpieczony figurował klient CPP. Polisa ubezpieczeniowa obejmowała w szczególności gwarancję wypłaty odszkodowania za straty finansowe powstałe w wyniku nieautoryzowanego użycia kart kredytowych, dokonanie przez CPP niezbędnych zawiadomień w przypadku utraty karty, a także inne formy pomocy poszkodowanym, np. pomoc medyczną. CPP stał na stanowisku, że w ramach swojej działalności świadczy kompleksowe usługi, których zasadniczym celem było ubezpieczenie posiadaczy kart kredytowych, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem brytyjskich organów podatkowych w zakresie części swoich usług CPP nie mógł korzystać ze zwolnienia ze względu na fakt, że nie wszystkie świadczone usługi były usługami finansowymi.

Europejski Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że podmiot, który przy wykorzystaniu polisy zbiorowej zapewnia ubezpieczenie swoim klientom, powinien być traktowany jako podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe w rozumieniu VI Dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy CPP miał prawo do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do całości świadczonych przez siebie usług. Trybunał nie rozstrzygnął tej kwestii (została ona pozostawiona do decyzji sądu krajowego), określił jednak co należy rozumieć pod pojęciem świadczeń złożonych oraz zasad ich opodatkowania.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał mianowicie, że zgodnie z artykułem 2 (1) VI Dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. W ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. ETS w omawianej sprawie pozostawił do rozstrzygnięcia sądowi krajowemu ustalenie czy w przypadku usług świadczonych przez CPP można było mówić o świadczeniu złożonym oraz, czy usługa ubezpieczeniowa była w takiej sytuacji usługą zasadniczą.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, o której mowa w stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jego podstawą jest dokonanie dostawy określonego urządzenia. Jednocześnie ze względu na specyficzny charakter tych urządzeń i ich wymagań, konieczne jest dokonanie określonych prac budowlano adaptacyjnych, które są niewątpliwie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania urządzenia będącego przedmiotem dostawy. Najważniejszym jest wskazanie, że świadczenia dodatkowe, tj. adaptacja pomieszczeń, w których ma być zainstalowany tomograf komputerowy lub rentgen ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia. Bez tych dodatkowych czynności np. doprowadzenia zasilania, zainstalowania okablowania w celu podłączenia komputerów, specjalnych monitorów, klimatyzacji, instalacji przegród, drzwi zabezpieczające przed promieniowaniem, a w przypadku rezonansu magnetycznego wmurowania w ściany specjalnej klatki (tzw. klatki faradaya) urządzenia te nie mogłyby funkcjonować prawidłowo, a jednocześnie działanie tych urządzeń bez dokonania tych czynności powodowałoby zagrożenia dla zdrowia personelu obsługującego te urządzenia jak również dla pacjentów.

Za taką kwalifikacją przemawia również fakt, że umowy zawierane przez Wnioskodawcę stanowią, że przedmiotem świadczenia, oprócz dostawy urządzenia są inne czynności pomocnicze dla dostawy i umożliwiające właściwe użytkowanie dostarczanego urządzenia. W ocenie Wnioskodawcy fakt opodatkowania dostawy urządzenia stawką w wysokości 7% innej niż stawka właściwa dla czynności pomocniczych, które są opodatkowane stawką podatkową w wysokości 22%, gdyby były wykonywane odrębnie, nie może decydować o charakterze danej czynności i o tym czy stanowi ona jedno świadczenie czy też składa się z kilku pojedynczych transakcji. Ze świadczeniem kompleksowym mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonywałby jedynie dostawy urządzenia, a nabywca pozostałe czynności - umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie tego urządzenia - wykonywałby we własnym zakresie lub dokonywałby ich zakupów od innych podmiotów.

W związku z tym do wskazanych czynności - wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach jednego świadczenia określonego w umowie istnieje możliwość zastosowania jednej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego, tj. dostawy urządzenia np. tomografu komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.