IP-PP2-443-1081/08-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego po przekształceniu - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego po przekształceniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest połączenie xx Sp. z o.o., oraz C Polska Sp. z o.o. Połączenie nastąpi metodą przejęcia, gdzie xx będzie spółką przejmującą natomiast C - spółką przejmowaną.

Z dniem połączenia xx, jako następca prawny C, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki C, również podatkowe (zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Równocześnie spółka przejęta straci byt prawny. xx odpowiednio poinformuje aktualnych kontrahentów C o przejęciu. Nie można jednak wykluczyć, że po dniu połączenia, mimo stosownej informacji wystanej do kontrahentów, zwłaszcza w pierwszym okresie po połączeniu, dotychczasowi kontrahenci C będą wystawiali faktury adresowane na C (podmiot przejęty; w tym czasie C będzie już wykreślony z właściwego rejestru) zamiast na xx (podmiot przejmujący).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie nr 1

Zdaniem wnioskodawcy połączenie xx i C nastąpi w drodze przejęcia, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W konsekwencji połączenia, na podstawie art. 494 k.s.h., spółka przejmująca (xx) wstępuje z dniem połączenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (C), chyba że ustawa stanowi inaczej. Jako dzień połączenia k.s.h. definiuje - w art. 493 § 2 zdanie pierwsze - dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a w konsekwencji spółka ta zostaje rozwiązana. W konsekwencji oznacza to, że zostanie ona również wykreślona z rejestru podatników VAT.

W związku z powyższym, z dniem połączenia xx wstąpi na zasadzie sukcesji generalnej we wszelkie prawa i obowiązki C (spółka przejmowana), która zakończy działalność pod dotychczasową firmą.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuję we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ponieważ przywołane wyżej przepisy nie zawierają żadnych ograniczeń w stosunku do podatku VAT (ograniczeń takich nie zawiera także ustawa o VAT), zatem w ocenie Wnioskodawcy mają one również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT

Dlatego też, biorąc pod uwagę brzmienie art. 494 k.s.h. w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej, w ocenie C, będzie jej - jako następcy prawnemu C - przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych na spółkę przejętą na zasadach ogólnych (tj. przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających od odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w zakresie związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi C). Podstawową cechą konstrukcyjną podatku VAT jest możliwość obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z nabywanych towarów i usług, o ile są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta jest wyrażona wprost w regulacjach unijnych obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (tj. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Wskazana zasada wynika z fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej, którą jest neutralność tego podatku dla podatników.

Zasada ta oznaczą że podatek VAT nie powinien obciążać przedsiębiorcy, lecz ostatecznego konsumenta. Reguła ta była wielokrotnie określana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako fundamentalna dla systemu podatku VAT np. w wyroku C-37/95 G C Terminal Trybunał podkreślił, iż " (...) prawo do odliczenia zostało zastosowane aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt jeżeli sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Realizacja tej zasady wymaga stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych (i odpowiedniej ich interpretacji), w ramach których podatek zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, może zostać odliczony. Brak możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT może mieć miejsce wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to wprost z przepisów ustawy opartych na stosownych regulacjach Dyrektywy 2006/112WE tylko w sytuacji gdy brak prawa do odliczenia jest bezpośrednio wskazany w przepisach.

Zasadę neutralności w polskiej ustawie o VAT realizuje przepis art. 86 ust. 1, w myśl którego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z prawa do odliczenia jest, aby wydatki były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Natomiast sytuacje, w których podatnik został pozbawiony możliwości obniżenia należnego VAT o podatek naliczony zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Wymieniony w tym przepisie enumeratywny katalog wydatków, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zawiera sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Dodatkowo, w celu realizacji prawa do odliczenia podatnik (C) powinien posiadać fakturę wystawioną przez dostawcę towaru bądź usługodawcę (art. 86 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku faktur wystawionych na spółkę przejętą (C) po dacie połączenia, warunek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie spełniony. Wnioskodawca będzie bowiem w posiadaniu faktur VAT, wskazujących jako nabywcę podmiot, którego następcą wszelkich praw i obowiązków jest Wnioskodawca. Dla realizacji prawa do odliczenia VAT przez xx nie ma znaczenia, że faktura jest wystawiona na spółkę przejętą (C), która utraciła byt prawny, a Wnioskodawca, na podstawie powołanych powyżej przepisów k.s.h. i Ordynacji podatkowej, wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki.

W omawianym przypadku:

* xx jest następcą prawnym spółki C;

* z dniem połączenia xx, jako następca prawny C, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki C, a zatem również te dotyczące odliczenia podatku naliczonego;

* xx prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a dokonywane zakupy związane są z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy xx jako sukcesor C ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców C na firmę C, po dacie przejęcia firmy C przez C. W ocenie xx, będzie ona uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na spółkę przejmowaną po dacie wpisu połączenia do właściwego rejestru bez konieczności korygowania danych nabywcy na tych fakturach.

Wskazane powyżej stanowisko nie budzi wątpliwości organów podatkowych, które wielokrotnie w wydawanych interpretacjach potwierdzały prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą w analogicznej sytuacji (tj. na podstawie faktur wystawionych po połączeniu na spółki przejęte, tak na przykład Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 11 stycznia 2006 r., sygn. RO/443-9/06) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 grudnia 2007 r., sygn. IPPPI/443-274/07-7/GD). Pogląd taki wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 czerwca 1999 r. (PP4-7616/64/99/Kr) wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdziło, że w związku z połączeniem spółek na podstawie przepisów Kodeksu handlowego poprzez przeniesienie całego majątku jednej spółki na drugą spółka przejmująca przejmuje wszystkie zobowiązania i uprawnienia spółki przejmowanej, co oznacza również, że spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu oraz dokumentach celnych wystawionych na spółkę przejmowaną. Wprawdzie powołane pismo zostało wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów Kodeksu handlowego oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak w tym zakresie pozostaje aktualne na gruncie nowego k.s.h. i ustawy o VAT, gdyż regulacje dotyczące następstwa prawnego nie uległy zmianie.

Pytanie nr 2

W przypadku uznania, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, tj. otrzymaniu przez xx faktur wystawionych na C po dacie połączenia, konieczne będzie skorygowanie danych nabywcy wskazanych na fakturach, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie poprawienie nazwy i numeru NIP nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej przez xx i przekazanie jej kontrahentowi w celu akceptacji. Zgodnie z 18 Rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczenie towaru lub usługi z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w 9 ust. 1 pkt 5-12, mmoże wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Ponieważ Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki C wynikające z realizowanych umów zakupowych i poinformował o tym kontrahentów, jest podmiotem właściwym do otrzymywania faktur wynikających z tych umów po dniu połączenia. Faktury te dokumentują bowiem transakcje, w stosunku do których Wnioskodawca jest nabywcą określonych towarów lub usług (jako następca prawny spółki przejętej) w zamian za świadczenie wzajemne w postaci obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę określonego wynagrodzenia.

Natomiast wskazanie na wystawianych fakturach po dacie połączenia nieistniejącej już spółki przejętej (C), należy uznać za popełnioną przez kontrahenta pomyłkę w zakresie danych dotyczących nabywcy (nazwy i NIP), która może być skorygowana przez Wnioskodawcę, zgodnie z § 18 Rozporządzenia, poprzez wystawienie noty korygującej i wysłanie jej wystawcy faktury wraz z kopią. Skorygowana w powyższy sposób faktura będzie zawierała wszystkie elementy wymagane przez art. 106 ustawy o VAT i § 9 Rozporządzenia. W związku z czym będzie poprawną fakturą w świetle obowiązujących przepisów.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu pytania 1, a konieczność wystawiania not korygujących w omawianym przypadku jest nadmiernym i zbędnym wysiłkiem administracyjnym.Jednakże w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w zakresie pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania faktur wystawionych na spółkę przejętą przez kontrahentów i po dacie połączenia, prawidłowe będzie wystawienie noty korygującej w zakresie danych nabywcy i wysłanie jej wraz z kopią kontrahentowi. Wówczas faktura wskazująca jako nabywcę spółkę przejętą (C) wraz z wystawioną przez xx notą korygującą dane nabywcy będzie dokumentem uprawniającym xx do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.