IP-PP2-443-1056/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu 3 lipca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniem gospodarczym (komórką lokatorską) i miejscem parkingowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniem gospodarczym (komórką lokatorską) i miejscem parkingowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się realizacją inwestycji nieruchomościowych.

Spółka realizuje obecnie inwestycję o nazwie B. Inwestycja ta wchodzi w skład większego założenia urbanistycznego o nazwie "B..". Realizowana inwestycja obejmuje budowę 7 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych (apartamentowych). W skład każdego z tych budynków wchodzi 26, 29 lub 30 luksusowych mieszkań o wysokim standardzie wykończenia (tzw. apartamentów), do których przypisane jest pomieszczenie gospodarcze (tzw. komórka lokatorska) oraz jednokondygnacyjny garaż podziemny z 19 miejscami parkingowymi. W realizowanej inwestycji nie zaplanowano żadnych ogólnodostępnych lokali użytkowych (takich jak restauracje, sklepy, pralnie czy też usługi fryzjerskie).

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 28 października 2004 r. w sprawie numeracji porządkowej nieruchomości (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2432), każdemu z budynków przypisany został odrębny numer porządkowy. Również każdy z lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach będzie posiadał odrębny adres.

Z projektu zamiennego (dalej: Projekt architektoniczny), który dokładnie przedstawia warunki budowy poszczególnych obiektów wchodzących w skład zespołu, wynika, iż lokale znajdujące się w tych budynkach będą posiadały powierzchnię od 39,3 m#178; do 124,0 m#178;. Do Projektu architektonicznego dołączone zostały plany przedstawiające zestawienie powierzchni i kubatur z rozbiciem na poszczególne lokale (tzw. karty. mieszkań).

lany apartamentów wskazują, iż lokale znajdujące się w obiektach realizowanych przez Spółkę spełniają przesłanki do uznania ich za "mieszkania" zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.; dalej: Warunki Techniczne). Zgodnie z tym przepisem za mieszkanie uznaje się "zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego."

Z planów mieszkań wynika, że:

* każdy z lokali posiada odrębne wejście,

* każdy z lokali jest wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi o odpowiednich parametrach technicznych,

* lokale posiadają wyposażenie techniczne umożliwiające stały pobyt ludzi i prowadzenie gospodarstwa domowego,

* każde mieszkanie zostało tak zaplanowane, aby umożliwić mieszkańcom tam stały pobyt oraz prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego; w skład każdego z lokali wchodzi kuchnia wraz z jadalnią (ewentualnie pokój dzienny wraz z aneksem kuchennym), od 1 do 4 odrębnych pokoi, łazienka oraz balkon i/lub taras.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dostawa lokali (części obiektów budownictwa mieszkaniowego) wchodzących w skład opisanej inwestycji podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych w budynkach apartamentowo-mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu 7% stawką VAT, a treść pozwolenia na budowę ani zaświadczenia o samodzielności lokalu wydanego na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali nie może w żadnym wypadku przesądzać o wysokości opodatkowania dostawy tych lokali.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do "dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, to zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b". Zacytowany przepis rozszerza zakres uprawnienia podatników do zastosowania 7% stawki VAT w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2007 r., i obejmuje obecnie także lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych.

Właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługiwać będzie także udział w nieruchomości wspólnej, czyli w prawie użytkowania wieczystego działki oraz w częściach budynku i urządzeniach służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, jako prawo związane z własnością lokalu. Ponadto, właścicielom będzie przysługiwało na zasadach wyłączności prawo do korzystania z określonego wykupionego miejsca postojowego. Szczegółowe techniczne standardy wykończenia przedmiotowych lokali mieszkalnych przedstawione zostały w dokumencie Opis budynku. Standard apartamentów "pod klucz", który jest przedstawiany każdemu nabywcy lokalu. Z powyższego dokumentu wynika, że spełnione zostały wymogi określone w § 92 Warunków Technicznych. Każde mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych zawiera również kuchnię, która została wyposażona w trzon kuchenny, zlewozmywak, kuchenkę elektryczną z płytą ceramiczną, okap, zmywarkę, jak również lodówkę z zamrażarką wysokiego standardu oraz dobrej jakości meble. W łazienkach przewidziano nie tylko zainstalowanie niezbędnych urządzeń sanitarnych, jak wanny lub kabiny natryskowej oraz umywalki wraz z armaturą znanego producenta, ale również pomyślano o przyłączach do zainstalowania automatycznej pralki domowej. Natomiast pokoje zostały jedynie wykończone przy użyciu wysokiej klasy materiałów (np. panele drewniane, okna i drzwi w obramowaniach drewnianych). Nie zostały zatem umeblowane.

Zgodnie z wymogiem przewidzianym dla budynków mieszkalnych w § 121 pkt 2 Warunków Technicznych, wszystkie lokale wyposażone zostały w indywidualne zestawy wodomierzowe do ciepłej i zimniej wody. Umożliwia to odrębne rozliczanie się właścicieli mieszkań z dostawcami wody. Oferowane do sprzedaży mieszkania spełniają także wymogi Warunków Technicznych przewidziane dla budynków wielorodzinnych w zakresie poprowadzonej instalacji elektrycznej (§ 188 - 190 Warunków Technicznych). Obwody odbiorcze instalacji elektrycznej w budynkach prowadzone są w obrębie każdego mieszkania. Ponadto, wyodrębnione zostały także obwody oświetlenia, gniazd wtyczkowych ogólnego przeznaczenia, gniazd wtyczkowych w łazience oraz do urządzeń w kuchni oraz obwody do odbiorników wymagających indywidualnego zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę mieszkalny charakter lokali, w obliczeniach zapotrzebowania na wodę oraz energię elektryczną uwzględniono pobór wody oraz energii przez pralki automatyczne, zmywarki i zlewozmywaki. Z uwagi na nadmorską lokalizację, w celu zapewnienia komfortu mieszkańców w trakcie całorocznego zamieszkiwania, w mieszkaniach zainstalowana została instalacja grzewcza w formie ogrzewania podłogowego z termostatem oraz grzejników elektrycznych. Ponadto, w przedmiotowych budynkach brak jest pomieszczeń oraz instalacji ogólnodostępnych, takich jak np. recepcja, magazyny czy ochrona. W lokalach tych zainstalowano typową dla zabudowy mieszkaniowej i zapewniającą bezpieczeństwo mieszkańcom instalację domofonową, która znajduje się przy bramie oraz przy każdym wejściu do budynku. W zespole budynków zostały przewidziane place zabaw dla dzieci i miejsca rekreacyjne dostępne dla osób niepełnosprawnych (zgodnie z § 40 Warunków Technicznych).

Spółka zaznacza, iż budowane obiekty spełniają wszelkie normy dotyczące ochrony przeciwpożarowej budynków mieszkalnych zaliczonych do kategorii zagrożenia ludzi ZL IV w zakresie m.in. długości dróg ewakuacyjnych czy też odporności przeciwpożarowej budynku zgodnie z § 209 pkt 2 ppkt 4 oraz § 256 pkt 3 Warunków Technicznych. Budynek spełnia również wszystkie normy w odniesieniu do obciążenia pomieszczeń i budynków mieszkalnych (norma PN-82/B-02003). Ponadto, wybudowane przez Spółkę budynki nie mogą spełniać innych funkcji niż funkcje mieszkalne z uwagi na brak spełnienia odpowiednich wymogów konstrukcyjnych. W szczególności, budynki zamieszkania zbiorowego (zgodnie z § 3 pkt 5 Warunków Technicznych przez "budynek zamieszkania zbiorowego" należy rozumieć "budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny") należą do kategorii zagrożenia ludzi ZL I, ZL II lub ZL V, co oznacza, że muszą one spełniać np. znacznie wyższe wymogi w zakresie odporności pożarowej elementów budynków (stropów, ścian, drzwi, itp.). Budynek zamieszkania zbiorowego wymagałby, co najmniej 1 dodatkowej klatki schodowej. Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest obecnie w końcowej fazie realizacji - pierwsze trzy budynki mają zostać oddane do użytku we wrześniu 2008 r.

Charakter mieszkalny budynków został potwierdzony opiniami klasyfikacyjnymi wydanymi przez Urząd Statystyczny w dniu 29 listopada 2005 r. oraz w dniu 8 marca 2007 r. klasyfikującymi przedmiotowe budynki do grupy 112 klasy 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach" na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.; dalej: PKOB).

We wnioskach o wydanie powyższych klasyfikacji statystycznych, Spółka szczegółowo przedstawiła stan faktyczny, opisała planowaną inwestycję oraz przedstawiła przebieg postępowania administracyjnego dotyczącego pozwolenia na budowę oraz przyszłe plany gospodarcze (tzn. sprzedaż mieszkań przez Spółkę).

Inwestycja będąca przedmiotem wniosku jest realizowana na gruncie nabytym od podmiotu trzeciego, który wcześniej uzyskał pozwolenie budowlane dla inwestycji o szerszym zakresie, tj. o charakterze hotelowo - rekreacyjnym.

Pozwolenie o tej właśnie treści zostało następnie decyzją Prezydenta Miasta przeniesione na Spółkę w części, w jakiej odnosiło się do inwestycji realizowanej przez Spółkę (działka gruntu o nr ewidencyjnym 17/3 obręb geodezyjny 2).

Mimo, że w projekcie architektonicznym precyzującym kwestie budowy budynków mieszkalnych (apartamentowych) zostało zawarte szczegółowe zestawienie oraz opis mieszkań, które stanowić będą przeważającą część inwestycji, nie zostało to odzwierciedlone w decyzji Prezydenta Miasta, który zmienił pierwotne pozwolenie budowlane w ten sposób, że inwestycji Spółki przypisał kategorię XIV obiektu budowlanego według ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016; dalej: Prawo budowlane) - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego (takie jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne).

Oznacza to, że dysponując pozwoleniem na budowę inwestycji o charakterze hotelowo - rekreacyjnym, Spółka faktycznie wybudowała budynki przeznaczone na cele mieszkalne. Według najlepszej wiedzy Spółki (taką informację przekazał Prezydent Miasta w liście adresowanym do spółki B.P.P. - KG l. Sp. z o.o. Sp. k. - inwestora, który wybudował pozostałe budynki na działce objętej pozwoleniem na budowę) zaszeregowanie inwestycji Spółki w pozwoleniu na budowę powoduje, że zaświadczenia o samodzielności lokali wydawane na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) w celu potwierdzenia możliwości wydzielenia samodzielnego lokalu w wybudowanych przez Spółkę budynkach będą miały opis "lokale apartamentowe wczasowe - użytkowe".

Wspomniana powyżej inwestycja - B. dotyczy budynków o podobnym przeznaczeniu i została zrealizowana w procesie inwestycyjnym o takim samym przebiegu, a o jej charakterze mieszkalnym świadczy m.in. zameldowanie jednego z właścicieli na pobyt stały. W związku z tym, Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w celu potwierdzenia, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT była ona uprawniona do zastosowania 7% stawki VAT przy sprzedaży przedmiotowych lokali.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z 13 lipca 2007 r. (nr 1472/RPP1/443-137/07/PAWA) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją, Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który decyzją z 12 marca 2008 r. (nr 1401/PH-ll/4407/14-38/07/MJ/PV-II) odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych, Spółka zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 22% do wpłat (10% kwoty należnej) otrzymanych w wyniku zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wystawione przez Spółkę faktury zostaną skorygowane po uzyskaniu korzystnego rozstrzygnięcia sądu.

Mając na uwadze fakt, że z dniem 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy o VAT w zakresie opodatkowania dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, niniejszym Spółka składa nowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając znacznie szerzej stan faktyczny sprawy. Należy podkreślić, że zarówno zmiana stanu prawnego, wzbogacenie stanu faktycznego, jak i charakter postępowania w sprawie wiążących interpretacji prawa podatkowego sprawiają że toczące się postępowanie sądowo - administracyjne nie stanowi przeszkody do rozpoznania niniejszego wniosku.

Definicja pojęcia "obiekty budownictwa mieszkaniowego" została zamieszczona w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez takie obiekty rozumie się "budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11". Dział 11 PKOB obejmuje natomiast:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - grupa 111;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - grupa 112;

* budynki zbiorowego zamieszkania - grupa 113.

Aby zatem stwierdzić, czy stawka 7% ma zastosowanie do dostawy dokonywanej przez Spółkę, należy odwołać się do klasyfikacji budynków, których częścią są sprzedawane lokale. Od ich klasyfikacji zależy bowiem, czy przedmiot dostawy będzie można określić mianem "obiektu budownictwa mieszkaniowego".

W przedmiotowej sprawie klasyfikacja ta wynika wprost z opinii klasyfikacyjnych wydanych na rzecz Spółki przez Urząd Statystyczny. Zgodnie ze stanowiskiem właściwego organu statystyki publicznej, budynki, których części są przedmiotem dostawy, zaliczane są do grupy 112 PKOB, czyli bezsprzecznie spełniają definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Wydając interpretację, właściwy organ władzy publicznej potwierdził, że budynki będące przedmiotem realizowanej inwestycji spełniają wszelkie przesłanki definicji budynku mieszkalnego zawartej w pkt 2 objaśnień wstępnych do PKOB. Zgodnie z tą definicją do budynków mieszkalnych zalicza się obiekty budowlane, "których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zgodnie z załączonym do wniosku Projektem architektonicznym całkowita powierzchnia użytkowa każdego z budynków wynosi 2349,8 m#178;, z czego aż 1545,5 m#178; przypada na powierzchnię mieszkalną tych budynków (pozostała część to powierzchnie wspólne - np. klatki schodowe, garaże itp.). Oznacza to, że stosunek powierzchni mieszkalnej do powierzchni użytkowej wynosi 65,8%. Stosunek ten przesądza o tym, że na gruncie PKOB każdy z budynków będących przedmiotem realizowanej inwestycji ma charakter mieszkalny.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotem dostawy są części obiektów budownictwa mieszkaniowego zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem spełniony został podstawowy warunek zastosowania stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 12-12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT wskazuje, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

(i) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m#178;,

(ii) lokali użytkowych.

Inwestycja realizowana przez Spółkę nie przewiduje jednakże lokali o metrażu przekraczającym 124 m#178;. Na marginesie należy dodać, że nawet dostawa lokali o metrażu przekraczającym limit wskazany w ustawie o VAT będzie podlegać opodatkowaniu 7% stawką VAT na podstawie § 5 ust. 1a Rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Ponadto, inwestycja Spółki nie przewiduje również budowy lokali o charakterze innym niż mieszkalny, w tym lokali użytkowych. Pomimo, że na gruncie ustawy o VAT, jak również w PKOB, do której odsyła ustawa o VAT, brak jest definicji pojęcia "lokal użytkowy", to jednak rozumienie tego pojęcia nie powinno budzić wątpliwości. W potocznym rozumieniu lokal użytkowy utożsamiany jest np. ze znajdującym się na parterze bloku mieszkalnego sklepem, zakładem fryzjerskim czy też restauracją. Także definicje zawarte w innych aktach prawnych, które mogą być pomocne w przedmiotowej sprawie oparte są na faktycznym wykorzystywaniu lokalu. W tym zakresie można powołać się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury dotyczącego Warunków Technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. § 3 pkt 14 tego rozporządzenia, definiuje lokal użytkowy jako "jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym".

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będą mieszkania, tj. lokale przeznaczone na pobyt stały ludzi, co nie mieści się w definicji lokalu użytkowego. Skoro zatem przedmiotem dostawy są części obiektów budownictwa mieszkaniowego, których nie można sklasyfikować jako lokalu użytkowego, należy stwierdzić, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania 7% stawki VAT wynikające z art. 41 ust. 12 - 12a ustawy o VAT. Oznacza to, że 7% stawka VAT powinna mieć zastosowanie do dostawy każdego z lokali mieszkalnych znajdujących się w siedmiu budynkach składających się na inwestycję realizowaną przez Spółkę.Spółka pragnie podkreślić, że zaświadczenia o samodzielności lokali wydawane na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali nie mają żadnej doniosłości na gruncie ustawy o VAT. Treść zaświadczenia odzwierciedla wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które zostały wprowadzone w oparciu o decyzje o pozwoleniu na budowę. Zarówno pozwolenie na budowę, jak i oparte o nie dane w ewidencji nie oddają natomiast rzeczywistego charakteru inwestycji realizowanej przez Spółkę. Tymczasem to właśnie rzeczywisty charakter przedmiotu dostawy winien decydować o zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Oznacza to, że treść zaświadczenia o samodzielności lokalu nie może w żadnym wypadku przesądzać o wysokości opodatkowania tych lokali.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w decyzji z dnia 13 listopada 2007 r. (nr ITPP1/443-222/07) wskazał, że dla opodatkowania obiektów budowlanych 7% stawką VAT "istotne znaczenie (...) ma klasyfikacja PKOB i przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania",

* Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, w postanowieniu z 10 listopada 2006 r. (nr 1425/021/443/65/06/IW) stwierdził, że "w związku z tym, iż ustawodawca nakazuje w sprawie identyfikacji budynków odnieść się do norm klasyfikacji statystycznych, oznacza to, że stawkę podatku należy wywieść właśnie m.in. z zasad metodycznych grupowań statystycznych, biorąc także pod uwagę uregulowania w sprawie preferencji podatkowych w podatku od towarów i usług.",

* Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, który jako okoliczność wystarczającą do zastosowania stawki VAT w wysokości 7%, wskazał fakt klasyfikacji budynków w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 (interpretacja z dnia 16 marca 2007 r., nr 1449/2BV/443/2007/160/MKB). Wskazane wyżej interpretacje zostały wydane na gruncie regulacji obowiązujących do końca 2007 r. Stanowisko organów podatkowych pozostaje jednak aktualne również na gruncie obecnych regulacji. Obowiązujące od 1 stycznia 2008 r. przepisy dotyczące "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" nadal odsyłają wyłącznie do klasyfikacji PKOB. Na etapie prac parlamentarnych rozważane było uzależnienie zastosowania zwolnienia od spełnienia dodatkowych wymogów takich, jak udokumentowanie mieszkalnego charakteru dostarczanych lokali np. pozwoleniem na budowę (art. 1 pkt 9 lit. c) rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym z 4 lipca 2007 r., Druk sejmowy nr 1928). Ostatecznie jednak zrezygnowano z tworzenia dodatkowego warunku do zastosowania stawki 7%. Oznacza to, że nie można nadać znaczenia prawnego na gruncie podatku VAT takim dokumentom jak pozwolenie na budowę, czy zaświadczenie o samodzielności lokalu.

Na mieszkalny charakter przedmiotu dostawy wskazuje dodatkowo fakt, że opisane budynki nie spełniają wymogów dotyczących budynków zbiorowego zamieszkania wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169). Dla przykładu, wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług dla hoteli i moteli wskazane w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia obejmują m.in.: hall recepcyjno wielofunkcyjny, zespół higieniczno - sanitarny przy części ogólnodostępnej, telefon i faks dostępny dla gości w recepcji, oddzielny dźwig towarowo-osobowy.W ocenie Spółki, mając na uwadze wszystkie okoliczności przedstawione we wniosku, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że dostawa lokali wybudowanych w ramach realizowanej przez Spółkę inwestycji powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%. Przesądza o tym mieszkalny charakter powstałych budynków oraz znajdujących się w nich lokali, a także treść klasyfikacji statystycznych posiadanych przez Spółkę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady, stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, którą, w myśl ust. 12 tego artykułu, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ww. ustawy, decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z treścią § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego. W związku z tym, posiłkowo, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14), natomiast pomieszczeniem gospodarczym w budynku jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13).

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Zatem nie są nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Natomiast piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku oraz treść powołanych przepisów, sprzedaż miejsc parkingowych znajdujących się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego mieszczącego się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym (tzw. komórką lokatorską) - 7% stawką tego podatku.

Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12a wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści złożonego wniosku decyzji organów podatkowych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.