IP-PP2-443-1033/08-2/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się m.in. pośrednictwem w zawieraniu umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych. W oparciu o ramową umowę poszukuje odbiorców i zawiera z nimi umowy w imieniu operatora telefonicznego. Z tego tytułu, od Operatora, otrzymuje stosowne wynagrodzenie, od którego nalicza podatek od towarów i usług (sprzedaż opodatkowana). W ostatnim czasie Operator postanowił przeprowadzić akcję promocyjną polegającą na tym, że klienci którzy posiadają analogowe lub cyfrowe linie telefoniczne w T SA oraz podpiszą umowę abonencką na świadczenie usług na co najmniej jedną linię telefoniczną otrzymają jedno urządzenie NAVISO służące do nawigacji samochodowej. Pomimo tego, że zasady promocji zostały opracowane przez Operatora, przedmiotowe urządzenia są nabywane przez Spółkę na jej koszt i jej rachunek, a następnie przekazywane klientom spełniającym warunki określone w regulaminie. Wydatki na zakup tych urządzeń nie są Spółce w jakikolwiek sposób odrębnie refundowane czy zwracane przez Operatora. Przyjmuje się, że pośrednio zawierają się w wynagrodzeniu płaconym przez Operatora za świadczone usługi pośrednictwa. Dla sprawy istotnym jest, że Spółka nabywając urządzenia uznaje je za koszt uzyskania przychodu, a podatek VAT zapłacony przy ich nabyciu stanowi dla niej podatek naliczony podlegający potrąceniu od podatku należnego.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z zapytaniem:

Czy w opisanym stanie faktycznym przekazanie urządzeń klientom zawierającym z Operatorem umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, nie ulega żadnej wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu urządzeń do nawigacji. Zakup ten ma niekwestionowany związek ze sprzedażą opodatkowaną z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w zawieraniu umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Operatora. W zakresie podatku należnego zastosowania w sprawie będą miały uregulowania zawarte w 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. art. 5 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają następujące czynności:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W art. 7 ust. 2 ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów również niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie uznając, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Zgodnie z art. 7 ust. 3 przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wg oceny Spółki, zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast z przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Dla niniejszej sprawy nie ma to żadnego znaczenia, ponieważ w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo reprezentowane przez te organy. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt z dnia 19 stycznia 1982 r.). Obecne brzmienie literalne art. 7 usta 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje, zdaniem Spółki, żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. A zatem, przekazanie kontrahentom bez dodatkowego wynagrodzenia urządzeń do nawigacji NAVIGO jest przekazaniem towarów należących do przedsiębiorstwa na cel związany z jego działalnością i nie mogą zostać uznane za dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro tak, nie są też opodatkowane VAT.

Zaprezentowane stanowisko Spółki ma również swoje oparcie w jednolitym orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt SA/Po 903/07, wyrokach WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1268/07, z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 559/07, z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 599/07, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 52/08, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07. Powyższe wyroki uzasadniają stanowisko Spółki, jednocześnie obligując organ podatkowy jakim, w zakresie indywidualnej interpretacji jest Minister Finansów, który działa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, do uwzględnienia ich treści w wydawanej interpretacji (art. 14a oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Na tle opisanego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten jednakże nie wymienia czynności wymienionych we wniosku i z tego powodu nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ustępu 2 brzmi: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Natomiast dyspozycja art. 7 ust. 3 ww. ustawy stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy; podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów - jednakże z ograniczeniami wynikającymi z odrębnych przepisów (w tym również z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Wskazać należy, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie będzie miał przepis art. 29 ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku),a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przedmiotowej sytuacji podatek od towarów i usług będzie dla Spółki neutralny (Spółka wykaże zarówno kwotę podatku należnego jak i kwotę podatku naliczonego).

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże, jak już wyżej zaznaczono, wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), są równie restrykcyjne jak przepisy ww. Dyrektyw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego, sprzecznego w tym zakresie z Dyrektywami. Nie można również stwierdzić, iż prawo krajowe daje podatnikom w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż przepisy ww. Dyrektyw.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjątek od powyższego ustawodawca wprowadził w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Przepis art. 7 ust. 3 ww. ustawy wymienia drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki. Art. 7 ust. 4 ww. ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Towary, które Spółka nieodpłatnie przekazuje nie są próbkami lub prezentami o małej wartości, nie są to również drukowane materiały reklamowe lub informacyjne. Zauważyć należy, iż nieodpłatne przekazywanie towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ww. ustawy jest związane z prowadzoną działalnością oraz jest nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług, a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie. Na mocy przepisów zawartych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu VAT (mimo, iż są to czynności związane z prowadzoną przez podatników działalnością), a jednocześnie podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. Przyznanie, iż Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wszystkich towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie (nawet gdyby to nieodpłatne przekazywanie tych towarów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) stanowiłoby rozszerzenie stosowania przepisu art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy na te czynności wymienione w art. 7 ust. 2, które nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji przepisów prawnych, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Ponadto takie stwierdzenie oznaczałoby, iż Spółka odliczałaby podatek VAT naliczony zarówno w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) jak i podatek naliczony w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych (w tym przypadku - nieodpłatnego przekazania). W sposób oczywisty naruszałoby to podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. Zatem w przypadku, gdyby przedmiotowa czynność nieodpłatnego przekazania towarów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem tych towarów.

Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe pozbawiłoby sensu istnienia regulacji zawartych w art. 7 ust. 3 i 4 ww. ustawy, gdyż wówczas każde nieodpłatne przekazanie towarów związane z działalnością Spółki byłoby nieopodatkowane a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie. Tymczasem w sposób ewidentny intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z opodatkowania przy zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Należy zaznaczyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać stanowisko Spółki, dotyczące braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.