IP-PP2-443-1024/08-2/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. (data wpływu 27 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie dystrybutorem szerokiej gamy produktów fmcg (produkty szybko zbywalne), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie współpracowała z wieloma kontrahentami. Spółka, w celu zwiększenia sprzedaży, będzie podejmowała szereg działań o charakterze promocyjnym oraz reklamowym. Podejmowanie tych działań jest niezbędne ze względu na specyfikę rynku, na którym działa Spółka. Ponadto, działania będą miały istotne przełożenie na poziom osiąganych przychodów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i reklamowych Spółka będzie dokonywała m.in. nieodpłatnego przekazania produktów kontrahentom i klientom. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności te powinny zostać uznane za nieodpłatne przekazanie towarów. Zasadniczo Spółka będzie dokonywała nieodpłatnych przekazań dystrybuowanych produktów, tj. produktów zawierających oznaczenia handlowe marek, których Spółka jest dystrybutorem. Spółka nie będzie nabywała jednak towarów (określonych partii towarów) jedynie w celu wykonania czynności nieodpłatnego przekazania. Przekazaniu będą podlegały produkty które są równocześnie przedmiotem zwykłych dostaw towarów. Ponadto, może zdarzyć się, że przedmiotem przekazania będą towary nabyte od podmiotów trzecich (np. kubki z nadrukiem reklamowym, gadżety reklamowe). Przykładowo Spółka nieodpłatnie będzie przekazywała klientom i kontrahentom następujące towary:

* produkty przeznaczone dla szerokiego grona klientów Spółki, których przekazanie następuje poprzez wręczanie produktu przed wejściem do sklepu,

* produkty przekazywane klientom jako "gratis" w ramach akcji promocyjnej przy zakupie innego towaru tego samego typu; przekazanie ma na celu promocję marki określonego wyrobu,

* produkty przeznaczone dla określonego grona klientów bądź pracowników kontrahentów Spółki, których przekazanie następuje na przykład na zorganizowanym przez Spółkę spotkaniu bądź poprzez wręczanie produktów pracownikom kontrahentów Spółki,

* produkty nieodpłatnie przekazywane kontrahentom z poziomu hurtowego / detalicznego w ramach promocji w związku z nabyciem przez nich innego produktu (innych produktów) Spółki,

* produkty przekazywane kontrahentom z poziomu hurtowego w celu uzupełnienia braków w magazynie (w związku z wymianą towarów, którym upływa data ważności i przydatności do spożycia,

* produkty nieodpłatnie przekazywane kontrahentom Spółki bez związku ze sprzedażą innych produktów;

Produkty te mogą być wydawane nieodpłatnie klientom detalicznym w celu reklamy i promocji. Spółka przekazując nieodpłatnie nabyte produkty, będzie obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem przekazywanych towarów.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z zapytaniem:

Czy przekazanie produktów Spółki na cele związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa powinno na podstawie ustawy o VAT zostać zaklasyfikowane jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu z równoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazywanych towarów.

Zdaniem Spółki, jeżeli przekazanie kontrahentom i klientom nieodpłatnie produktów Spółki i innych towarów, ma na celu promocję i reklamę Spółki, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że stanowi ona nieodpłatne przekazanie towarów ściśle związane z działalnością prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. Spółce przysługuje przy tym prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego, zapłaconego w związku z nabyciem przekazywanych towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadą jest zatem opodatkowanie VAT odpłatnych rozporządzeń towarami. Wyjątkowo, w ściśle określonych w ustawie sytuacjach, opodatkowaniu podlegają nieodpłatne dostawy towarów. Warunki, na jakich opodatkowanie takich dostaw jest możliwe wymienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, tak jak opodatkowaną dostawę towarów traktuje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów, w przypadku, gdy spełnione są równocześnie owa warunki:

* przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem,

* przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego przekazywanych towarów.

Stosując językową wykładnię przepisów, z powyższego artykułu można zatem wywieść czytelną i precyzyjną normę. Należy w tym miejscu zauważyć, że stosowanie wykładni językowej i związanych z nią dyrektyw interpretacyjnych w odniesieniu do praw i obowiązków podatnika jest niekwestionowane w orzecznictwie sądu najwyższego oraz w piśmiennictwie. Prymat wykładni językowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika w głównej mierze z faktu, że ta dziedzina prawa ma charakter ingerencyjny, zatem przepisy podatkowe muszą jasno i wyraźnie określać obowiązki, jakie nakładają na podatników oraz prawa, które podatnikom przysługują. Językowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towaru może zostać potraktowane jak odpłatna dostawa jedynie w przypadku spełnienia obu warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - tj. w sytuacji, gdy przekazanie to daje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz następuje na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika. W myśl dyrektyw wykładni językowej, inne odczytanie powyższego przepisu jest błędne, zatem w przypadku niespełnienia choćby jednego z powyższych warunków, przekazanie nie powinno być traktowane na równi z odpłatną dostawą która podlega opodatkowaniu. W konsekwencji przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu VAT. Inna wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w szczególności wykładnia rozszerzająca) jest niedopuszczalna, gdyż jest to przepis szczególny sankcjonujący wyjątek od zasady, jaką jest nieobejmowanie opodatkowaniem VAT dostawy o charakterze nieodpłatnym. W kontekście rozważań przedstawionych powyżej nie można przyjąć, że jest możliwa inna interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności taka, którą wykracza poza jego brzmienie językowe. Zaprezentowana powyżej interpretacja jest prawidłowa także w kontekście brzmienia ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którym przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W szczególności, nie jest obecnie możliwa do przeprowadzenia wykładnia normy wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o brzmienie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy sprzed nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., art. 7 ust. 2 był stosowany do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Takie brzmienie przepisu dawało podstawy do przyjęcia, że nieodpłatne przekazanie towarów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT jedynie w sytuacji, gdy dotyczyło przekazania - w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - próbek oraz prezentów o małej wartości. Konkluzja taka jest uprawniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/05), który stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem może być zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, w wyniku zrównania tego przekazania z odpłatną dostawą towarów. Cezura czasowa zarysowana przez sąd, jednoznacznie wyznacza granice takiej kwalifikacji nieodpłatnych przekazań. Po dniu 1 czerwca 2005 r., w wyniku zmiany brzmienia przepisu art. 7 ust. 3. ustawy o VAT nie można twierdzić, że dochodzi do opodatkowania VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Prawidłowość powyższych wniosków potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak zwraca uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) "obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 nie powinno ulęgać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika." Stanowisko to w całości potwierdza również WSA w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3537/06). Ten sam sąd w wyroku z 5 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07) zauważa, że: "Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynikaj to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania." Sąd zauważa przy tym, ź inne odczytanie normy zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest sprzeczne z ratio legis wprowadzenia tego przepisu (por. też wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2007 r. sygn. akt II SA/Wa 1268/07). Stanowisko powyższe znajduje pełne poparcie w doktrynie prawa podatkowego. Jak zauważa A. Bartosiewicz i R. Kubacki ("Komentarz VAT", Warszawa 2007, s. 126) nie ma żadnych podstaw by kwestionować poprawność konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego zaś przepisu bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo ód odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje zaś, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdanie to podziela również J. Zubrzycki ("Leksykon VAT", t. 1, Warszawa 2007, s. 33), który stwierdza, iż "od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy (..), wyłączono z opodatkowania VAT przekazywanie towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem." Również inni przedstawiciele doktryny w pełni popierają prezentowany pogląd. Analiza ewolucji omawianych przepisów nie uprawnia zatem do dokonywania interpretacji celowościowej art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (przez pewien czas stosowanej przez organy podatkowe), która prowadzi do przyjęcia, że nieodpłatne przekazanie towarów innych niż wymienione w tym przepisie, tj drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, powinno zostać zrównane z odpłatną dostawą towarów, niezależnie od celu przekazania. Nie jest możliwe bowiem wnioskowanie z przepisu szczególnego (zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT) na ogólny, w sytuacji, gdy nie zachodzi przesłanka zastosowania tego przepisu szczególnego. Nie można zmieniać treści jednoznacznej i jasnej zasady poprzez odwołanie się do przepisu wyjątkowego. Interpretacja taka wypacza bowiem treść jasnej normy przepisu art. 7 ust. 2 odczytanej na gruncie wykładni językowej. Zatem w przypadku, gdy obie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT są spełnione, nieodpłatne przekazanie nie powinno podlegać VAT.

Spółka przekazuje produkty w związku z prowadzeniem szeroko pojętych działań promocyjnych, sprzedażowych i reklamowych, których adresatem są kontrahenci, jak i ostateczni klienci Spółki. Przekazanie towarów w bezpośredni sposób wpływa na zwiększenie sprzedaży wyrobów Spółki, co wprost przekłada się na wzrost jej przychodów. Przekazanie wpływa ponadto pozytywnie na rozpoznawalność marek produktów dystrybuowanych przez Spółkę, co z kolei stanowi element długofalowej strategii gospodarczej spółki. Trudno wyobrazić sobie, by Spółka była w stanie skutecznie konkurować z innymi podmiotami na rynku fmcg w Polsce bez zintensyfikowanej akcji promocyjno-reklamowej, której ważnym elementem są przekazania towarów.

Podsumowując, Spółka dokonując nieodpłatnego przekazania dokonuje czynności ściśle i bezpośrednio, związanej z jej działalnością gospodarczą: co za tym idzie, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę produktów jest związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie podatnika do odliczenia VAT jest przy tym jednym z najistotniejszych uprawnień i nie może być ograniczane (poza ściśle wskazanymi w ustawie wyjątkami). Właściwe odczytana norma zawarta w tym przepisie nakazuje powiązanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z całokształtem wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Podatnik nie ma obowiązku bezpośredniego przyporządkowania tego podatku do danej czynności opodatkowanej. W doktrynie podnoszone jest, iż wystarczy by związek ten miał charakter ogólny. Jak zauważają A. Andrusiuk, A. Małocha ("Opodatkowanie dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2006, s. 43 i nast.) ważne jest, aby daną czynność - w tym wypadku nieodpłatne przekazanie - można było powiązać z opodatkowaną działalnością przedsiębiorstwa jako taką. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, por. wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), wyrok WSA w Warszawie ż 13 lipca 2007 r. (sygn. Akt. III SA/Wa 3537/06). W kontekście powyższego należy zauważyć, że przedmiotem działalności Spółki jest opodatkowana VAT sprzedaż towarów. Nieodpłatne przekazywanie produktów nie stanowi głównego przedmiotu działalności Spółki, będąc jedynie działalnością subsydiarną. Z drugiej strony jednak nieodpłatne przekazania towarów umożliwiają wykonywanie czynności opodatkowanych (istotnie wpływają na poziom sprzedaży produktów Spółki), więc trudno zaprzeczyć stwierdzeniu, że przekazywane towary są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej. W konsekwencji, kwota podatku naliczonego, dotyczącego nabycia produktów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania może być odliczona w całości od kwoty podatku należnego Spółki.

Podsumowując zatem powyższe w przypadku Spółki opodatkowanie nieodpłatnych przekazań VAT byłoby możliwe jedynie wtedy, gdyby spełniona byłą przesłanka dotycząca braku związku przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Stanowisko spółki w odniesieniu do różnych kategorii przekazywanych nieodpłatnie towarów potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego. W odniesieniu do stosowanych również przez Spółkę działań w ramach których kontrahenci bądź klienci Spółki otrzymują dodatkowe produkty promocyjne w związku z nabyciem przez nich innego produktu spółki wypowiedział się Naczelnik Drugięgo Wielkppolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, zauważając że celem takiego przekazania jest pozytywne umotywowanie kontrahentów i klientów do dalszej współpracy, a co za tym idzie zwiększenie sprzedaży w przyszłych okresach rozliczeniowych. Działania takie są wprost związane z przedsiębiorstwem podatnika. Organ skarbowy wprost stwierdza w konsekwencji, że "czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich dokonanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które posłużyły tym czynnościom". Ten sam organ w interpretacji z 14 sierpnia 2007 r. potwierdza, że poza zakresem opodatkowania VAT pozostaje przekazanie towarów na cele reklamy przedsiębiorstwa podatnika. Nie będzie również stanowić przedmiotu opodatkowania VAT przekazanie produktów w ramach spotkań z kontrahentami podatnika. Pogląd taki wyraża w swej interpretacji prawa podatkowego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Uwzględniając językową i historyczną wykładnię przepisów ustawy o VAT, dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy skarbowe, zdaniem Spółki we wszystkich przypadkach nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w tym na cele wskazane w stanie faktycznym) Spółka nie powinna obciążać przekazań takich towarów VAT.

Równocześnie, jako nieuprawnione w rozważanej sprawie należy określić powoływanie się przez niektóre urzędy skarbowe na argument, zgodnie z którym przepisy wspólnotowe (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy wskazywały, że również nieodpłatne przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podlegają VAT. Choć z przepisów wspólnotowych może wynikać, że tego typu przekazania powinny podlegać opodatkowaniu VAT, organy podatkowe nie mogą w tym zakresie powoływać się na konieczność zachowania prowspólnotowej wykładni przepisów. Organy nie mogą bowiem powoływać się na niezgodność przepisów polskich z Dyrektywą w zakresie w jakim niezgodność taka działa na niekorzyść podatnika (podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości i ustawodawstwa polskiego).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że przekazanie produktów Spółki na cele związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa pozostaje zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od przekazanych produktów o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych produktów.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten jednakże nie wymienia czynności wymienionych we wniosku i z tego powodu nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ustępu 2 brzmi: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Natomiast dyspozycja art. 7 ust. 3 ww. ustawy stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy; podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów - jednakże z ograniczeniami wynikającymi z odrębnych przepisów (w tym również z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Wskazać należy, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie będzie miał przepis art. 29 ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku),a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przedmiotowej sytuacji podatek od towarów i usług będzie dla Spółki neutralny (Spółka wykaże zarówno kwotę podatku należnego jak i kwotę podatku naliczonego).

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże, jak już wyżej zaznaczono, wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), są równie restrykcyjne jak przepisy ww. Dyrektyw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego, sprzecznego w tym zakresie z Dyrektywami. Nie można również stwierdzić, iż prawo krajowe daje podatnikom w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż przepisy ww. Dyrektyw.

Zdaniem Spółki przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, przeznaczonych do nieodpłatnego (i zdaniem Spółki nieopodatkowanego podatkiem od towarów i usług) przekazania. Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjątek od powyższego ustawodawca wprowadził w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Przepis art. 7 ust. 3 ww. ustawy wymienia drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki. Art. 7 ust. 4 ww. ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Z treści wniosku wynika, iż towary, które Spółka nieodpłatnie przekazuje nie są próbkami lub prezentami o małej wartości, nie są to również drukowane materiały reklamowe lub informacyjne.

Zauważyć należy, iż nieodpłatne przekazywanie towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ww. ustawy jest związane z prowadzoną działalnością oraz jest nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług, a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie. Odnosząc się do stwierdzeń Spółki, iż podejmowanie przedmiotowych działań (tj. bezpłatnego przekazywania towarów) jest niezbędne ze względu na specyfikę rynku na którym działa Spółka oraz że działania te będą miały istotne przełożenie na poziom osiąganych przychodów, należy stwierdzić, iż w takim właśnie celu zostały ustanowione regulacje prawne zawarte w przepisach art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy ww. przepisów nieodpłatne przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu VAT (mimo, iż są to czynności związane z prowadzoną przez podatników działalnością), a jednocześnie podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. Przyznanie, iż Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wszystkich towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie (nawet gdyby to nieodpłatne przekazywanie tych towarów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) stanowiłoby rozszerzenie stosowania przepisu art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy na te czynności wymienione w art. 7 ust. 2, które nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji przepisów prawnych, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Ponadto takie stwierdzenie oznaczałoby, iż Spółka odliczałaby podatek VAT naliczony zarówno w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży) jak i podatek naliczony w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych (w tym przypadku - nieodpłatnego przekazania). W sposób oczywisty naruszałoby to podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. Zatem w przypadku, gdyby przedmiotowa czynność nieodpłatnego przekazania towarów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem tych towarów.

Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe pozbawiłoby sensu istnienia regulacji zawartych w art. 7 ust. 3 i 4 ww. ustawy, gdyż wówczas każde nieodpłatne przekazanie towarów związane z działalnością Spółki byłoby nieopodatkowane a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie. Tymczasem w sposób ewidentny intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z opodatkowania przy zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Należy zaznaczyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać stanowisko Spółki, dotyczące braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.