IP-PP2-443-1014/08-2/PW - Prawidłowe udokumentowanie dostarczenia towarów do nabywcy w ramach WDT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 25 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją sprzętu RTV oraz sprzętu multimedialnego, które dostarcza do różnych krajów członkowskich Wspólnoty w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"). Nabywcy towarów są podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiadają ważny numer VAT UE. Spółka zleca transport towarów profesjonalnym firmom przewozowym i spedytorskim. Co do zasady, w odniesieniu do każdej dostawy towarów Spółka posiada następujące dokumenty, które potwierdzają, iż towar został wywieziony do innego kraju Unii Europejskiej:

Na tej podstawie Spółka stosuje 0% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy towarów. Ponadto, do każdej dostawy Spółka jest w stanie okazać potwierdzenie zapłaty za towar, a także korespondencję handlową (zamówienie).

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie ze standardową procedurą obowiązującą w Spółce od lipca 2006, dokumenty CMR generowane są w 5 egzemplarzach w systemie ERP. Przed załadunkiem towaru, osoby odpowiedzialne drukują 5 egzemplarzy dokumentu CMR. Po załadowaniu towaru, jeden z dokumentów CMR, który pozostaje w Spółce jest podpisywany przez kierowcę z firmy przewozowej w poz. 23 (na dokumencie CMR automatycznie drukowana jest nazwa firmy przewozowej). Z pozostałych 4 dokumentów CMR, jeden z nich, potwierdzony przez odbiorcę w poz. 24 jest, co do zasady, odsyłany do Spółki.

Przed lipcem 2006 r. dokumenty CMR były wystawiane ręcznie w 3 egzemplarzach. Jeden egzemplarz, na którym po załadunku przewoźnik przystawiał pieczęć w poz. 23, potwierdzając przyjęcie towaru do przewozu pozostawał w Spółce. Drugi egzemplarz przeznaczony był dla firmy przewozowej, natomiast trzeci egzemplarz towarzyszył przesyłce, a po potwierdzeniu w poz. 24 przez nabywcę, co do zasady, trafiał do Spółki.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka jest w stanie zgromadzić wyłącznie następujące potwierdzenia dostarczenia towarów do kontrahenta:

Sytuacja 1

Spółka jako potwierdzenie dostarczenia towarów do odbiorcy posiada:

W niniejszym przypadku nabywca towarów nie kwestionuje faktu dostarczenia towarów.

Dodatkowo, Spółka jest w stanie przedstawić: potwierdzenie otrzymania należności za cały towar, będący przedmiotem dostawy oraz posiadaną korespondencję handlową.

Sytuacja 2

Spółka jako potwierdzenie dostarczenia towarów do odbiorcy posiada:

W niniejszym przypadku nabywca towarów nie kwestionuje faktu dostarczenia towarów.

Dodatkowo, Spółka jest w stanie przedstawić: potwierdzenie otrzymania należności za cały towar, będący przedmiotem dostawy oraz posiadaną korespondencję handlową.

Sytuacja 3

Na fakturze dokumentującej WDT Spółka wyszczególnia zarówno nazwę i adres nabywcy towarów, jak i miejsca dostarczenia towarów (zewnętrzny magazyn nabywcy). Zdarza się, iż na dokumencie CMR w poz. 24 znajduje się pieczątka i podpis pracownika operatora logistycznego obsługującego magazyn wynajmowany przez nabywcę.

Podsumowując Spółka posiada:

W niniejszym przypadku nabywca towarów nie kwestionuje faktu dostarczenia towarów.

Dodatkowo, Spółka jest w stanie przedstawić: potwierdzenie otrzymania należności za cały towar, będący przedmiotem dostawy oraz posiadaną korespondencję handlową.

Sytuacja 4

W celu udokumentowania WDT Spółka jest w posiadaniu następujących dokumentów:

W niniejszym przypadku nabywca towarów nie kwestionuje faktu dostarczenia towarów.

Dodatkowo, Spółka jest w stanie przedstawić: potwierdzenie otrzymania należności za cały towar, będący przedmiotem dostawy oraz posiadaną korespondencję handlową.

Sytuacja 5

W wyniku pomyłki (np. powstałej podczas załadunku) Spółka pierwotnie nie dostarczyła do nabywcy części towarów, mimo iż towary te zostały zamówione i wyszczególnione zarówno na fakturze, w specyfikacji ładunku i w liście przewozowym CMR. W takim przypadku, nabywca towarów potwierdza na liście przewozowym otrzymanie wyłącznie dostarczonej ilości towarów.

W celu wywiązania się z zamówienia Spółka dostarcza innym transportem brakującą ilość towarów. Spółka nie posiada na liście przewozowym CMR potwierdzenia otrzymania przez nabywcę drugiej części wysłanych towarów. Po. otrzymaniu brakujących towarów nabywca na fakturze dokonuje stosownego potwierdzenia faktu otrzymania brakującej pierwotnie części towarów.

Podsumowując, w tej sytuacji Spółka posiada:

Dodatkowo, Spółka jest w stanie przedstawić: potwierdzenie otrzymania należności za cały towar, będący przedmiotem dostawy oraz posiadaną korespondencję handlową.

Sytuacja 6

W celu udokumentowania WDT Spółka jest w posiadaniu następujących dokumentów:

W niniejszym przypadku nabywca towarów nie kwestionuje faktu dostarczenia towarów.

Dodatkowo, Spółka jest w stanie przedstawić: potwierdzenie otrzymania należności za cały towar, będący przedmiotem dostawy oraz posiadaną korespondencję handlową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do powyżej przedstawionych stanów faktycznych (sytuacja 1-6) posiadane przez Spółkę dokumenty są wystarczające w rozumieniu ustawy o VAT do prawidłowego udokumentowania dostarczenia towarów do nabywcy w ramach WDT, zgodnie z art. 42 ustawy, i w konsekwencji, do zastosowania stawki 0% VAT...

Zdaniem Spółki, przedstawione w poszczególnych sytuacjach dokumenty (sytuacja 1 do 6), gromadzone przez Spółkę pozwalają na opodatkowanie WDT stawką 0% VAT.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i jej dokumentacja.

Stosownie do art. 13 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co do zasady, należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, przy czym nabywca towarów został zidentyfikowany na potrzeby transakcji wspólnotowych i posiada aktywny numer VAT UE nadany przez inny kraj Wspólnoty niż Polska.

Stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT opodatkowana jest stawką 0%, gdy zostaną spełnione określone wymogi, tj.:

Dowodami mającymi świadczyć o wywiezieniu towarów będących przedmiotem WDT z terytorium kraju i dostarczeniu ich do nabywcy są następujące dokumenty określone w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy:

Ustęp 11 tegoż artykułu wymienia dokumenty uzupełniające, z których podatnik może skorzystać, jeżeli powyżej wymienione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy np. korespondencja handlowa, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokumenty potwierdzającej zapłatę, a także dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towarów.

W opinii Spółki, posiadany przez Spółkę w każdej sytuacji dokument CMR, w którym przewoźnik potwierdza przyjęcie towarów do transportu (w poz. 23), nawet gdy brak jest potwierdzenia odbiorcy towaru w poz. 24 jest dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie precyzuje bowiem, jaki konkretnie dokument przewozowy jest wymagany. Przepisy stanowią wyłącznie o dokumencie przewozowym otrzymanym od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. Do międzynarodowego transportu drogowego stosuje się przepisy Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokół Podpisania z dnia 19 maja 1956 r. (dalej: "Konwencja"). Zgodnie z art. 4 Konwencji, dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, przy czym jego brak lub nieprawidłowość nie wpływa na istnienie ani ważność umowy przewozu. Ponadto, zgodnie z art. 5 Konwencji, list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy.

Tym samym, zdaniem Spółki, brak podpisu lub pieczęci nabywcy w poz. 24 dokumentu CMR, a także inne braki formalne nie oznaczają iż dokument ten nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Posiadając dokument CMR potwierdzony przez przewoźnika, fakturę VAT oraz specyfikację dostarczonych ładunków, Spółka jest w posiadaniu wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku wątpliwości, Spółka jest w stanie przedstawić dokumenty uzupełniające w postaci np. zbiorczych potwierdzeń dostarczenia towarów, potwierdzania zapłaty, a także korespondencji handlowej. Spółka ma więc prawo stosować stawkę 0% VAT do wszystkich dostaw towarów potwierdzonych w ten sposób.

Słuszność powyższego podejścia potwierdzają również władze skarbowe w wydawanych interpretacjach np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2008 r. (IBPP2/443-175/07/EJ/KAN-1331/10/07), interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2007 r. (1401/PH-I/4407/14-181/06/EN/PV-I).

Ponadto, zdaniem Spółki art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie nakłada obowiązku posiadania przez podatników wszystkich wymienionych tam dokumentów jako przesądzających o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku. Dokumenty te mają łącznie potwierdzać dokonaną transakcję, więc wystarczy by podatnik posiadał którykolwiek z nich lub dwa z nich byleby łącznie potwierdzały wywóz towaru do innego państwa członkowskiego. Istnieją bowiem sytuacje, w których nie jest możliwe uzyskanie przewidzianych w przepisach dokumentów przewozowych. W takich przypadkach racjonalne wydaje się posłużenie poza kopią faktury i specyfikacją ładunku, jak największą liczbą dokumentów przewidzianych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, które wskazywałyby na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone Wyrokiem Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1210/07). Sąd orzekł, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mają łącznie potwierdzać dokonanie WDT, lecz podatnik nie musi posiadać ich wszystkich.

Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów podstawowych przewidzianych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT to powinien mieć prawo do zastosowania dowodów pomocniczych określonych w art. 42 ust 11 ustawy o VAT w celu skorzystania ze stawki 0%. Dokumenty uzupełniające mają bowiem "uprawdopodobnić wywóz towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego" Ponadto Sąd podkreślił, iż "stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy nie jest wyjątkiem od reguły a regułą, dla której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładania przepisów dotycząca warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca a niezwężająca, a wszystkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%".

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż z przepisów nie wynika wymóg posiadania wszystkich dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (III SA/Wa 155/08). Ponadto, zgodnie z wyrokiem, do skorzystania z tego prawa wystarczy np. ksero dokumentu przewozowego lub kopia.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów skarbowych. Przykładowo Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu z dnia 11 lipca 2005 r. sygn. PUS.II/443/97/2005/JZ stwierdził, iż "jeżeli Podatnik posiada dowody wymienione we wspomnianym art. 42 ust. 11 ustawy, potwierdzające fakt wywiezienia towarów z terytorium kraju oraz dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (z uwzględnieniem treści dokumentów zawartych w art. 42 ust. 3 ustawy) to będzie mógł zastosować z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. (...) dokumenty wymienione przez Podatnika w zapytaniu, tj. potwierdzona kopia faktury oraz przelew bankowy kontrahenta dokumentujący zapłatę za towar przy uwzględnieniu treści art. 42 ust. 11 mogą stanowić podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%."

Uregulowania Wspólnotowe

Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, iż kwestia stosowania stawki 0% przy WDT powinna być analizowana w oparciu o podstawowe zasady systemu VAT, do których zaliczana jest przede wszystkim zasada jednokrotności opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami VAT. Zgodnie z tą zasadą dana transakcja może być opodatkowana podatkiem VAT wyłącznie przez jedną ze stron transakcji. Zastosowanie powinna mieć w tym przypadku także zasada neutralności podatku VAT, która wyraża się w konieczności zagwarantowania takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ekonomicznego ciężaru VAT. Ciężar VAT powinien ponosić jedynie ostateczny konsument, który nabywa towar lub usługę. Praktyczne odzwierciedlenia tych zasad znaleźć można zarówno w ustawie o VAT, jak i w Dyrektywie VAT 2006/112/WE, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (I SA/Ke 114/08).

Prezentowane powyżej stanowisko odnośnie dokumentacji dostaw towarów do krajów Unii Europejskiej zbieżne jest także z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Albert CoHee (C-146/05) ETS wskazał, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio dowodów, które podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze stawki 0%. ETS uznał, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Skoro zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Nieopodatkowanie podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest jednym z fundamentów wspólnego systemu podatku VAT. Pomimo tego, iż Dyrektywa przyznaje państwom członkowskim możliwość określenia warunków dowodowych odnośnie zastosowania stawki 0% przy WDT, to prawo ograniczone jest przez zasadę proporcjonalności i cel określony w dyrektywie, jakim jest uniemożliwienie nadużyć podatkowych. Zatem mając na uwadze wyrok ETS-u, jeśli obiektywnie dokonano wywozu towarów, to ewentualne braki formalne nie mogą podważać podstawowego prawa wspólnotowego, jakim jest nieopodatkowanie WDT (zastosowanie 0% stawki podatku VAT).

Podsumowujac, zdaniem Spółki w opisanych powyżej sytuacjach, w każdym przypadku Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wartości towarów wskazanej na fakturze, ponieważ bez wątpienia pozostaje fakt dostarczenia całości towarów do jego nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.