IP-PP2-443-1005/08-2/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie anulowania faktury VAT - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie anulowania faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł w dniu 4 listopada 2002 r. umowę konsorcjalną ze spółką X na realizację projektu "Modernizacja systemu ciepłowniczego dla miasta..... z zastosowaniem biomasy". Zgodnie z pkt 6 aneksu do umowy konsorcjalnej przyjęto, że Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT na Gminę...... wskazując numer konta powierniczego, zaś Spółka X będzie wystawiała faktury VAT na Wnioskodawcę zgodnie z harmonogramem rzeczowo finansowym. Następnie w dniu 9 czerwca 2003 r. pomiędzy Gminą.... a Konsorcjum (złożonego z Wnioskodawcy i X Sp. z o.o.) doszło do zawarcia umowy na wykonanie modernizacji systemu ciepłowniczego miasta....... (umowa z dnia 9 czerwca 2003 r.). Umowa z dnia 9 czerwca 2003 r. nie określała, który z podmiotów wchodzących w skład Konsorcjum jest uprawniony do wystawiania VAT w związku z realizacja tej umowy.

W kwietniu 2004 r. Prezes Spółki X złożył gminie..... upoważnienie do wystawiania faktur VAT w związku z realizacją Umowy z dnia 9 czerwca 2003 r. (później w toku postępowania karnego przeciwko Prezesowi tej Spółki okazało się, że upoważnienie to zostało podrobione). W związku z powyższym Gmina..... dokonała zapłaty należności z tytułu Umowy z dnia 9 czerwca 2003 r. na konto wskazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę X.

W dniu 28 lutego Wnioskodawca wystawił na gminę K dwie faktury VAT (nr..... oraz.....) z tytułu końcowego rozliczenia inwestycji. Faktury te nie zostały przyjęte przez Gminę z uwagi na fakt zapłacenia wynagrodzenia na podstawie faktur VAT wystawionych przez X Sp. z o.o.

Faktury VAT z dnia 28 lutego 2005 r. ujęto w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy za luty 2005 r., a podatek VAT z nich wynikający został wpłacony do Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca wystąpił więc do Sąd Okręgowego w.... z powództwem przeciwko Gminie..... o zasądzenie od niej kwoty wynagrodzenia należnego za wykonanie Umowy z dnia 9 czerwca 2003 r. Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. Sąd Okręgowy w...... (sygn. akt I C 172107) oddalił powództwo Wnioskodawcy, wskazując m.in., iż " (...) zgodnie z treścią umowy z dnia 9 czerwca 2003 r. z kontrahentem pozwanej Gminy były w istocie rzeczy dwa podmioty powodowa Spółka oraz X Spółka z o.o. - innymi słowy wykonawca przedmiotowej umowy miał charakter zbiorowy. Zgodnie zaś z treścią umowy (...) ustalone wynagrodzenie należy się wykonawcy. We wskazanym postanowieniu umownym, jak też w jakimkolwiek innym nie ustalono, że wynagrodzenie ma być płatne na rzecz określonego podmiotu, który wchodził w skład wykonawcy. Podobnie nie sprecyzowano w umowie tej okoliczności który z podmiotów składających się na wykonawcę jest upoważniony do wystawiania faktur i wskazywania w związku z tym rachunku bankowego, na który faktury powinny być płatne. W rezultacie Sąd Okręgowy uznał, iż pozwana Gmina postąpiła prawidłowo płacąc wykonawcy czyli X Spółka z o.o. skoro Spółka ta jako podmiot wchodzący w skład wykonawcy był współuprawniony do otrzymania wynagrodzenia oraz wystawiania faktury. Sąd I instancji stwierdził przy tym, że nie ma większego znaczenia fakt, że Gmina od miesiąca kwietnia do miesiąca grudnia 2004 r. wypłacała należne wykonawcy wynagrodzenie kierując się także podrobionym przez prezesa X Spółki z o.o. upoważnieniem dla tej spółki do wystawiania faktur VAT w ramach umowy z dnia 9 czerwca 2003 r. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu Okręgowego nie wchodzi w rachubę przepis art. 452 k.c. bo sama pozwana Gmina nie dokonała zapłaty wynagrodzenia do rąk osoby nieuprawnionej do jego przyjęcia. Odnosząc się przy tym do twierdzeń powoda (Wnioskodawcy), iż na podstawie umowy z dnia 9 czerwca 2003 r. zawartej z X Sp. z o.o. jedynie on (Wnioskodawca) był uprawniony do wystawiania faktur na rzecz pozwanej Gminy i odbioru wynagrodzenia, Sąd I instancji wyjaśnił że to rozwiązanie prawne (...) wiązało jedynie powodową Spółkę z X Spółka z o.o., pozwana Gmina nie będąc stroną umowy konsorcjalnej nie była zobowiązana do respektowania jej postanowień.

Reasumując, w uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy wskazał, że rozliczenie pobranego wynagrodzenia powinno nastąpić pomiędzy partnerami umowy konsorcjalnej będącymi wobec pozwanej Gminy współwykonawcą w ramach umowy z dnia 9 czerwca 2003 r. Od Wyroku Sądu Okręgowego z dnia 17 października 2007 r. Spółka złożyła apelację. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. Sąd Apelacyjny (sygn. akt I ACa 1453/07) oddalił apelację Wnioskodawcy, uznając wyrok Sadu Okręgowego z dnia 17 października 2007 r. za prawidłowy. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza anulować faktury VAT z dnia 28 lutego 2005 r., z uwagi na to, że nie zostały one wprowadzone do obrotu oraz zostały wystawione bezzasadnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do anulowania faktur VAT z dnia 28 lutego 2005 r....

* W jakim zakresie w przedstawionym stanie faktycznym do faktur VAT z dnia 28 lutego 2005 r. ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Ad.1

Jak podnosi Wnioskodawca, zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Z kolei w myśl § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia " przepisy § 16 ust. 1 (...) stosuje się odpowiednio w przypadku:

Ponadto jak wynika z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawie się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji.

Wymienione wyżej przepisy rozporządzenia ustanawiają katalog przypadków, kiedy Podatnikowi przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wystawienie faktury korygującej powoduje również określone obowiązki po stronie nabywcy. Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia "sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...)." Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Przepis § 16 ust. 5 ww. rozporządzenia wskazuje zaś, iż nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał. Z kolei § 17 ust. 4 rozporządzenia stanowi, że nabywca otrzymujący fakturę korygującą:

Z powyższych regulacji rozporządzenia wynika zatem, iż korekta faktury dokonana przez sprzedawcę jest skorelowana z obowiązkiem dokonania korekty swych rozliczeń przez nabywcę. Oznacza to, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu, tzn. przyjęta przez nabywcę oraz ujęta w jego rozliczeniach (z wyjątkiem sytuacji, gdy nabywca otrzymanej faktury nie uwzględnił w swoich rozliczeniach, co oznacza, że nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego - przepis § 17 ust. 5 rozporządzenia). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku bez wątpienia mamy do czynienia z sytuacją że faktury VAT z dnia 28 lutego 2005 r. nie zostały wprowadzone do obrotu albowiem osoba wskazana jako nabywca (tj. Gmina K) nie przyjął ich, zatem Wnioskodawca nie jest uprawniony do dokonania ich korekty. Nie zmienia tego również fakt, że Wnioskodawca ujął te faktury w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT za luty 2005 r. odprowadzając od nich należny podatek VAT. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że jest uprawniony do anulowania faktur VAT z dnia 28 lutego 2005 r.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT ani też przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie przewidują instytucji anulowania faktury. Instytucja ta jest jednak stosowana w praktyce w drodze wyjątku. Dopuszczalność jej stosowania potwierdzają w swych interpretacjach organy podatkowe. Tytułem przykładu Strona wskazuje interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2008 r. (sygnatura ILPP1/443-332/07-2/Al) w której stwierdza on, że "Należy zauważyć że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie."

Także w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. PP/443-68/06/v13) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu potwierdza możliwość anulowania faktury uznając, że żaden z przepisów ustawy ani rozporządzenia nie zawiera regulacji odnoszących się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT. Niemniej w praktyce, w celu uproszczenia obrotu, w przypadku gdy wystawiona faktura VAT nie została wprowadzona do obrotu prawnego (tj. odebrana przez nabywcę) uznaje się powszechnie, że nie ma konieczności poprawiania błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej, ale dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Sprzedawca wówczas powinien przechowywać oryginał i kopię faktury wraz z wyjaśnieniem. Ponadto zaznacza się, iż anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności, nie może stać się powszechną praktyką podatkową, a podatnik wystawiając fakturę VAT jest zobowiązany dołożyć należytej staranności w dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. (...) Zatem w opisanym stanie faktycznym nie było podstaw do wystawienia dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę. Jednocześnie nadmienia się, iż w konsekwencji anulowania faktury VAT Podatnik jest upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7. Jednakże do momentu złożenia korekty deklaracji VAT-7 podatnik jest zobowiązany uiścić kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wykazaną w pierwszej wersji deklaracji VAT-7 za dany miesiąc rozliczeniowy.

Reasumując, w związku z tym, że faktury VAT z dnia 28 lutego 2005 r. nie zostały wprowadzone do obrotu (osoba wskazana jako odbiorca odmówiła ich przyjęcia) oraz były wystawione bezzasadnie (co potwierdził wyrok sądu), Wnioskodawca uważa, ze przysługuje mu prawo do ich anulowania jak również skorygowania rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2005 r., co będzie również stanowiło podstawę do wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Ad.2

Zgodnie z regulacjami art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "w przypadku gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty."

Powyższy przepis ma charakter sankcyjny i związany jest z sytuacją w której określony w nim podmiot wystawi fakturę uwzględniającą podatek VAT. Wykazany w takiej fakturze podatek VAT musi zostać zapłacony nawet jeżeli nie doszło do sprzedaży, względnie sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku. Intencją ustawodawcy było w tym przypadku uniemożliwienie zaistnienia sytuacji, w której wystawca faktury nie płaci podatku VAT pomimo naliczenia go na fakturze, zaś nabywca podatek VAT z takiej faktury odlicza. Należy jednak zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sprzedawca (Wnioskodawca) zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zapłaciła podatek należny VAT w związku z wystawieniem faktur VAT z dnia 28 lutego 2005 r. Innymi słowy, cel przyświecający powyższej regulacji został spełniony. Jednakże w związku z tym że faktury VAT z dnia 28 lutego 2005 r. nie zostały przyjęte przez osobę wskazaną jako nabywcę (Gminę..... - zatem nie zostały wprowadzone do obrotu oraz nabywca nie odliczył z nich podatku VAT - Wnioskodawca zamierza anulować faktury VAT z dnia 28 lutego 2005 r. zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe praktyką w tym zakresie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, jest on również uprawniony do skorygowania rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2005 r., oraz wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Prawidłowość takiego postępowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie C-454/98 S C and S ETS stwierdził, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych może on wyeliminować ową fakturę z obrotu prawnego, nawet wówczas jeżeli ów podmiot działał w złej wierze. Jeżeli więc na skutek wystawienia faktury z nienależnie wykazaną kwotą podatku Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty, wówczas podmiot wystawiający taką fakturę może ją wyeliminować z obrotu prawnego. ETS nie odniósł się przy tym do technicznej formy eliminacji takiej faktury pozostawiając to regulacjom wewnętrznym państw członkowskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę - zgodnie z art. 7 ust. 1 - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 106 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Kierując się brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest - w myśl § 16 i § 17 - wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach zgodnie z § 18 cyt. rozporządzenia - noty korygującej.

Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że zarówno oryginały faktur, jaki i kopie są w posiadaniu Wnioskodawcy, a więc Spółka nie wprowadziła przedmiotowych faktur do obrotu prawnego. W związku z powyższym można stwierdzić, że dopuszczalne jest anulowanie ww. dokumentów (oryginału i kopii faktury). Dokumenty tej operacji księgowej opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach Spółki. Jednocześnie nadmienia się, iż w konsekwencji anulowania faktur VAT Podatnik jest upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 oraz do skorygowania rejestru sprzedaży.

Należy zaznaczyć, iż anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.