IP-PP1-443-435/07-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o...., przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej po terminie - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej po terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca. Sp. z o.o. z siedzibą w X złożył deklarację VAT-7, dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. z uchybieniem terminu wskazanego w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uchybienie terminu wynosiło jeden dzień. Deklaracja ta została złożona z opóźnieniem w dniu 26 września 2007 r. z przyczyn, za które podatnik nie do końca ponosił odpowiedzialność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy nie traci on prawa do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykazanego w deklaracji złożonej z uchybieniem terminu, tzn. spóźnione złożenie deklaracji VAT-7 nie powoduje utraty prawa do rozliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Wnioskodawca wskazał, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje takiej sankcji za złożenie deklaracji z uchybieniem terminu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Zatem sytuacje, w jakich podatnik traci to prawo winny być szczegółowo wskazane w ustawie. Jednak żaden przepis takiego skutku nie wskazuje. W przepisie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano katalog przesłanek, o charakterze zamkniętym, których zaistnienie powoduje utratę prawa do odliczenia. Żaden z przepisów wymienionych w art. 88 ustawy nie wymienia jako przesłanki utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego złożenia deklaracji z opóźnieniem. Ponadto Podatnik wskazał, iż żaden przepis Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 77/388/EWG nie przewiduje sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał, iż przepisy art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, iż podatnikowi przysługuje prawo zadeklarowania podatku naliczonego do rozliczenia również w okresie, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Zatem niezadeklarowanie podatku naliczonego do rozliczenia w okresie, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie powoduje utraty prawa do tego obniżenia, gdyż można to zrobić w okresie późniejszym. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza uprawnienie do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem podatnika, przy braku przepisów przewidujących utratę prawa z jednej strony oraz umożliwieniu podatnikowi skorzystania z tego prawa również w okresach późniejszych, należy stwierdzić, iż przyjęcie, iż złożenia deklaracji podatkowej z uchybieniem terminu nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej deklaracji. Podatnik swoje stanowisko poparł wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. I SA/Wr 1452/05. Podatnik podkreślił, iż w przypadku, gdy podatnik w rozliczeniu wcześniejszym, niż rozliczenie, które obejmowała deklaracja złożona po terminie, wykazał podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc, nie można byłoby dowodzić, iż podatnik tego podatku nigdy wcześniej nie zadeklarował.

Według Wnioskodawcy, aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji z opóźnieniem, nie musi składać jakichkolwiek korekt deklaracji. Byłoby to według niego niedopuszczalne. Podatnik twierdzi, iż niedopuszczalnym jest składanie korekty deklaracji złożonej z opóźnieniem terminu. Deklaracja ta wywołała skutki prawne. Natomiast sama deklaracja korygująca miałaby treść tożsamą do deklaracji złożonej z opóźnieniem terminu. Zatem składanie korekty deklaracji, która nie zmieniałaby treści deklaracji korygowanej należy ocenić jako nieskuteczne. Gdyby przyjąć, iż deklaracja złożone po terminie nie wywołuje skutków prawnych, to składanie korekty tej deklaracji byłoby niedopuszczalne - nie można korygować deklaracji nieistniejącej.

Nie ma również podstaw do korekty deklaracji za inne okresy rozliczeniowe. Deklaracja złożona z opóźnieniem wywołuje skutki prawne. Korekty deklaracji za inne okresy zmierzałyby w istocie do wykazania w tych korektach podatku naliczonego wykazanego w deklaracji złożonej po terminie. Nie można natomiast wykazać po raz drugi tego samego podatku naliczonego. Takie działanie byłoby przestępstwem karno skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Na ogólnych zasadach, wynikających z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli 25. dzień danego miesiąca przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny do pracy - termin złożenia deklaracji przesuwa się na pierwszy, kolejny dzień roboczy po dniu lub dniach wolnych od pracy. Termin wskazany w powyższych przepisach, jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przywróceniu. Niezależnie od przyczyn niedotrzymania przez podatnika terminu do złożenia deklaracji, zwrócenie się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia do deklaracji będzie bezzasadne.

Należy podkreślić, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny podatku od towarów i usług. Podatnik może z tego prawa skorzystać w granicach określonych przepisami, lecz nie jest to jego obowiązek. Skorzystanie z tego prawa następuje w wyniku złożenia deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. Określając zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze fakt, iż dokonanie tego odliczenia jest możliwe tylko pod warunkiem istnienia związku dokonanego zakupu z czynnościami uprawniającymi do dokonania tego odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast art. 86 ust. 11 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Należy przy tym przestrzegać zasady wyrażonej w ust. 12 art. 86 ustawy, iż w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Dla podatników, którzy nie skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach, ustawodawca przewidział możliwość sporządzenia korekty deklaracji. Art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc sierpień 2007 r. została przez niego złożona po terminie, tj. w dniu 26 września 2007 r. Przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, iż ustawodawca nie przewidział sankcji w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za nieterminowe złożenie rozliczenia. Skoro tak, to złożenie deklaracji po upływie ustawowego terminu, nie może pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Negatywne konsekwencje prawne, jakie wynikają z niedotrzymania terminu do złożenia deklaracji, nie stanowią bowiem o wygaśnięciu uprawnienia do dokonania określonej czynności. Wśród konsekwencji tych wyróżnić należy przede wszystkim wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a także naliczenie odsetek za zwłokę od wpłaconego po terminie zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, iż sama konstrukcja przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż odliczenie może nastąpić w ściśle określonym terminie, a jeżeli podatnik tego terminu nie dochowa - wyłącznie na podstawie korekty deklaracji. Trzeba jednak podkreślić, że w sytuacji, gdy Podatnik w ogóle nie złożył deklaracji, nie można mówić o jej korygowaniu. Nie można skutecznie złożyć korekty deklaracji, jeżeli nie została wcześniej złożona deklaracja pierwotna.

Reasumując należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie wskazują, iż złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej w terminie innym niż określony w art. 99 ust. 1 ustawy, spowodują utratę przez niego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług. Złożenie korekty deklaracji do deklaracji złożonej nieterminowo skutkowałoby złożeniem rozliczenia, w którym wykazane kwoty byłyby tożsame z kwotami zawartymi w deklaracji pierwotnej - nie można byłoby zatem mówić o korekcie deklaracji. Natomiast złożenie korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia inny jednak niż okres, za który złożono deklarację w sposób nieterminowy nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa, jest jednak nieuzasadnione biorąc pod uwagę możliwość dokonania odliczenia w deklaracji pierwotnej, tj. deklaracji złożonej po terminie ustawowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock