IP-PB3-423-987/08-4/ER - Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r., (data wpływu 27 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej oraz jej sprzedaż - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N I P Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem posadowionych na niej budynków ("Nieruchomości"). Ponadto, Wnioskodawca posiada inne środki trwałe (maszyny i urządzenia) oraz prowadzi działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości oraz innych środków trwałych na podstawie umów zawartych ze swoimi kontrahentami. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na nabycie Nieruchomości uzyskał kredyt od banku ("Kredyt"). Jednym z zabezpieczeń zobowiązania Wnioskodawcy do spłaty Kredytu są hipoteki ustanowione na Nieruchomości na rzecz banku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje założyć z innymi podmiotami spółkę komandytową ("S") oraz wnieść do S wkład w postaci Nieruchomości ("Aport"). Wartość Nieruchomości na potrzeby Aportu zostanie określona w umowie spółki komandytowej ("Umowa S") na poziomie wartości rynkowej Nieruchomości ustalonej na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Po wniesieniu Aportu, S stanie się dłużnikiem rzeczowym banku udzielającego Kredytu (hipoteki obciążające Nieruchomość nie zostaną wykreślone). Jednocześnie, w umowie regulującej wniesienie Aportu zastrzeżone zostanie prawo S do zgłaszania roszczeń zwrotnych wobec Wnioskodawcy w przypadku, gdyby zdecydował się dochodzić zaspokojenia wierzytelności z tytułu udzielonego Wnioskodawcy Kredytu od S jako dłużnika rzeczowego.

Następnie S zamierza sprzedać nieruchomość wniesioną do niej tytułem wkładu oraz przenieść na wspólników środki uzyskane z jej sprzedaży w drodze zmiany Umowy S poprzez zmniejszenie wartości wkładów i zwrot wkładu w części dotyczącej zmniejszenia lub w drodze wystąpienia wspólników z S lub ewentualnie rozwiązania S i zwrotu całego wkładu.

Alternatywnie, Wnioskodawca sprzeda ogół praw i obowiązków wspólnika w S podmiotowi trzeciemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa o P.D.O.P."), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji, a więc w gronie podmiotów zobowiązanych do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie ma spółki komandytowej. Dlatego też w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, obowiązek podatkowy ciąży nie na spółce komandytowej, ale na poszczególnych jej wspólnikach.

Analizując przepisy Ustawy o P.D.O.P., należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 Ustawy o P.D.O.P. Mając to na względzie oraz biorąc pod uwagę fakt, że spółka, będąca wspólnikiem spółki komandytowej, jest osobą prawną, przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 Ustawy o P.D.O.P. Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 Ustawy o P.D.O.P., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w r. podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o P.D.O.P. stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o P.D.O.P., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem art. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust 1 Ustawy o P.D.O.P., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o P.D.O.P. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 Ustawy o P.D.O.P. oraz powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych od nieruchomości stanowiącej majątek spółki komandytowej, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę komandytową - również kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości rynkowej Nieruchomości określonej w Ustawie S (tj. w akcie notarialnym zawartym na okoliczność wniesienia Aportu do S), pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz banku, a S z chwilą wniesienia Aportu przez Wnioskodawcę stanie się dłużnikiem rzeczowym wobec banku. Jednocześnie, umowa regulująca wniesienie Aportu przewidywać będzie roszczenie regresowe S wobec Wnioskodawcy, w przypadku gdyby bank zechciał dochodzić swoich wierzytelności z Nieruchomości wniesionej Aportem do S.

W myśl powyższego, przygotowana na potrzeby Aportu wycena wartości Nieruchomości, powinna zostać sporządzona zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Zgodnie z § 38 ust. 1 powyższego rozporządzenia, "przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi (w tym hipoteką - dopisek Wnioskodawcy), jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości".

W analizowanym stanie faktycznym, zważywszy na fakt, że jeżeli w dacie płatności długów na rzecz banku, Wnioskodawca odmówi z jakichkolwiek powodów zapłaty wymagalnych wierzytelności na rzecz banku, to bank będzie mógł wystąpić z roszczeniem o spłatę do S jako użytkownika wieczystego Nieruchomości (dłużnika rzeczowego banku). Jednocześnie, z chwilą spłaty wierzytelności banku, S nabędzie roszczenie regresowe wobec Wnioskodawcy o zwrot tego długu, który został zapłacony przez S na rzecz banku w imieniu Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy obciążenie hipoteką Nieruchomości nie rzutuje na jej wartość rynkową ze względu na fakt, że S z chwilą spłaty wierzytelności banku (o ile w ogóle będzie to miało kiedykolwiek miejsce) nabędzie roszczenie regresowe wobec Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości stanowiącej składnik majątku spółki osobowej zostanie uwzględniony zgodnie z udziałem w zyskach i stratach spółki wynikającym z umowy spółki. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ad. 3

Z punktu widzenia przepisów Ustawy o P.D.O.P. kwestia zmniejszenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej poprzez częściowy jego zwrot, czy też całkowitego jego zwrotu w wyniku wystąpienia wspólnika z S (wspólnika będącego osobą prawna) lub rozwiązania S nie została objęta uregulowaniem o charakterze szczególnym, stąd też skutki podatkowe takiego zdarzenia należy oceniać w oparciu o podstawowe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie w sytuacji zmniejszenia wartości wkładu w S/wystąpienia z S/rozwiązania S osoba prawna uzyskuje tytułem udziału kapitałowego określoną kwotę pieniędzy (w trybie przewidzianym treścią art. 65 ustawy Kodeks spółek handlowych), obejmującą częściowy lub całkowity zwrot wniesionego wkładu oraz powstałą nadwyżkę wartości tynkowej majątku spółki ponad wartość księgową i ewentualny zysk z inwestycji.

Uzyskana w ten sposób kwota winna zostać zakwalifikowana jako przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 Ustawy o P.D.O.P. przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy jednak pamiętać, iż opodatkowanie nie obejmie niewypłaconych wspólnikowi zysków uprzednio opodatkowanych w ramach normalnej działalności spółki komandytowej, a pozostawionych w spółce w gotówce. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem wspólnika raz w momencie wygenerowania zysku przez spółkę, ponieważ wówczas bez względu na fakt dokonywania wypłat zysku wspólnicy mają obowiązek dokonania opodatkowania na ogólnych zasadach wynikających z opodatkowania działalności prowadzonej w formie spółki osobowej oraz drugi raz w momencie występowania wspólnika i wypłaty powstałej nadwyżki majątku. Jednocześnie dla tak ustalonego przychodu podatkowego Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie stanowiącej równowartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wartości wkładu/części wkładu w przypadku częściowego jego zwrotu, określonego w Umowie S.

Znajduje tu zastosowanie bowiem ogólna zasada wynikająca z art. 7 ust. 2 Ustawy o P.D.O.P. zgodnie z którą, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w r. podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Oznacza to więc, że dla tak uzyskanego przychodu ustala się koszt uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 Ustawy o P.D.O.P. Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Opodatkowaniu będzie więc podlegała różnica pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem zwrotu części lub całości wniesionego wkładu, a odpowiednią wartością wkładów wniesionych do S w wysokości określonej w Umowie S.

Ad. 4

Ustawa o P.D.O.P. nie ustaliła szczególnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. Ustawy o P.D.O.P., a zatem należy stosować ogólną definicję zawartą w art. 7 ust. 2 Ustawy o P.D.O.P. Zgodnie z przepisem tego artykułu, dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w r. podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o P.D.O.P. Opodatkowanie będzie więc podlegała różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków, a wartością wkładów wniesionych do S określonej w Umowie S, tj. akcie notarialnym zawartym na okoliczność wniesienia Aportu do S. Jednocześnie wartość tego wkładu nie będzie pomniejszona o kwotę hipoteki obciążającej Nieruchomość ze względu na fakt zastrzeżenia prawa regresu na rzecz S w umowie regulującej wniesienie Aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.