IP-PB3-423-960/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. (data wpływu 10 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy do spółki komandytowej oraz wystąpienia z niej lub rozwiązania spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy do spółki komandytowej oraz wystąpienia z niej lub rozwiązania spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest najem powierzchni magazynowych w nieruchomościach Spółki zlokalizowanych w Parkach Logistycznych. Spółka podjęła decyzję biznesową o przystąpieniu do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej również. jako: SK) w charakterze komandytariusza. Na pokrycie swojego wkładu Spółka zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej SK nieruchomości w postaci części budynków magazynowych posiadanych przez spółkę. W zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości Spółka obejmie udziały w nowo powstałej SK. Drugi Wspólnik SK obejmie swoje udziały również poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i będzie pełnił rolę komplementariusza.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki je również obrót nieruchomościami, w dalszej kolejności Spółka zamierza zbyć udziały (prawa i obowiązki wynikające z umowy SK) objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Alternatywnie nieruchomości wniesione do SK zostaną zbyte bezpośrednio przez SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie przez Spółkę nieruchomości na poczet wkładu do SK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla żadnego ze wspólników SK.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- dalej: k.s.h.") spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa jest określona przez § 1 pkt 1) tego artykułu jako spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej zgodnie z dalszymi regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych. Stąd też, w analizowanym przypadku zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania ze względu na fakt iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, tak więc wartość uzyskanych w niej udziałów nie będzie stanowić przychodu Spółki jako wspólnika wnoszącego aport.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

* zrejestrowania spółki kapitałowej albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Natomiast pojęcie kapitału zakładowego, do którego odwołuje się powyższy przepis występuje tylko w spółkach kapitałowych, a więc w spółce z o.o., spółce akcyjnej (oraz w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej). Skoro zatem w spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego, dodatkowo można wskazać, iż tym samym brak jest regulacji podatkowej w u.p.d.o.p. określającej moment powstania takiego przychodu. Konsekwentnie skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12. ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka komandytowa jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W związku z tym na moment wniesienia wkładu pieniężnego do SK należy dodatkowo rozważyć kwestię powstania przychodu podatkowego w samej SK, co poprzez odpowiednią alokację jej przychodów i kosztów mogłoby teoretycznie spowodować powstanie przychodu u jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodów od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych przez spółki osobowe, których są wspólnikiem.

Zdaniem Spółki należy odwołać się tu do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższy przepis wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że otrzymany przez SK wkład będący pokryciem udziału kapitałowego wspólników (o którym mowa wart. 50 k.s.h., stosowanym do spółki komandytowej zgodzie z art. 103 k.s.h.) nie będzie stanowił przychodu SK i konsekwentnie jej wspólników.

Należy także zauważyć, że wniesienie aportem określonego majątku własnego wspólników do spółki osobowej, w którym to majątku wspólnicy posiadają wciąż po wniesieniu aportu współwłasność łączną oznacza, że w wyniku wniesienia wkładu nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla wspólników. W związku z tym nie można twierdzić, że powstaje jakikolwiek przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem Spółki dla Wspólników SK, na moment wniesienia aportu nie powstanie przychód podatkowy.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie przez Spółkę nieruchomości na poczet wkładu do SK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla żadnego ze wspólników SK. Ponadto zdaniem Spółki nie powstanie przychód podatkowy dla wspólników SK na moment wniesienia wkładu pieniężnego przez drugiego Wspólnika SK.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko zajął również:

Ad.2.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa nieruchomości wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do SK powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników SK. Nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej. Zdaniem Spółki przy braku przepisów szczególnych u.p.d.o.p. regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, do ustalenia wartości środków trwałych wniesionych do SK należy stosować odpowiednio art. 16g u.p.d.o.p. Należy przy tym zauważyć, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych możemy znaleźć w art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (u.p.d.o.f.) i regulacja ta jest identyczna z zasadami ustalenia wartości początkowej środków trwałych do spółki kapitałowej zawartymi w art. 16g u.p.d.o.p. Przy braku innych szczególnych regulacji u.p.d.o.p. dotyczących tej kwestii, prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 16g u.p.d.o.p., identyczny co do konstrukcji z art. 22g u.p.d.o.f., stosie się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Należy też zauważyć, że interpretacja ta ma także silne uzasadnienie celowościowe, gdyż w jego wyniku w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich ich wspólników. Zgodnie z powyższymi regulacjami (w analizowanej sytuacji art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w naszym przypadku nieruchomości) uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym wartość początkową nieruchomości wnoszonych przez Spółkę powinna być ustalona zgodnie z powyżej przytoczoną definicją.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko zajął również:

Ad.3.

Zdaniem Spółki dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę udziałów w SK, w rozumieniu art. 10 Kodeksu Spółek Handlowych, objętych w drodze wniesienia do SK nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia udziałów w spółce komandytowej, a wartością wkładu niepieniężnego wniesionego do SK tytułem objęcia udziałów określoną w akcie notarialnym podpisanym z dnia jego wniesienia do SK.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Tak rozumiany udział jest zbywalny. Zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W § 2 czytamy dalej, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki sianowi inaczej. Po spełnieniu wyżej przedstawionych wymogów nie ma przeszkód w zbyciu udziału w spółce komandytowej.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia jej udziału jako komandytariusza w SK, dochodem do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w SK będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia udziału w SK i wartością wkładu niepieniężnego wniesionego do SK tytułem jego objęcia, określoną w akcie notarialnym podpisanym z dnia jego wniesienia do SK. Takie rozumowanie Spółki wynika z regulacji zawartych w u.p.d.o.p. Zgodnie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (w przedmiotowej sprawie udziałów> jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Sprzedaż udziału w spółce komandytowej spowoduje zatem powstanie przychodu u jej wspólników proporcjonalnie do wysokości ich udziału w spółce (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Uwzględniając fakt, że Spółka będąca wspólnikiem SK jest osobą prawną przy ustalaniu jaj dochodu z ww. tytułu należy kierować się ogólną zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kwestię sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez Spółkę udziałów w SK reguluje art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 2 koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu, tj. w przypadku Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika SK udziału.

Na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku Spółki komandytowej nie jest możliwe określenie nominalnej wartości objętych udziałów jak tylko poprzez podanie wartości wkładu wniesionego do SK tytułem objęcia w niej udziału określonej w akcie notarialnym z dnia objęcia udziału.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko zajął również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w interpretacji prawa podatkowego z dnia 29 marca 2006 r. nr US.I/1-423/1b/2006.

Ad.4.

Zdaniem Spółki dochodem do opodatkowanie na moment sprzedaży przez SK nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do SK określoną w akcie notarialnym podpisanym na okoliczność wniesienia wkładu do SK (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane w SK).

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka pragnie podkreślić, iż spółka komandytowa jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości pranej, tym samym z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego używania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko zajął również:

Ad.5.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, jeżeli w przyszłości będzie miała miejsce Likwidacja/rozwiązanie SK opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związki, z likwidacją/rozwiązanie SK nad kosztem objęcia udziału w SK rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika SK.

W wyniku likwidacji/rozwiązania przestaje istnieć SK. Rodzi to konieczność zwrotu wspólnikom SK wkładów oraz podziału majątku SK. Zgodnie z art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Analogicznie, podział majątku w sytuacji likwidacji SK powinien zostać przeprowadzony stosownie do postanowień umowy SK w tym zakresie, a w przypadku ich braku w proporcji odpowiadającej wysokości wkładu wniesionego do SK tytułem objęcia ogółu praw i obowiązków w SK.

Jeżeli na majątek SK oprócz aktywów składają się też zobowiązania, to przy ustalaniu przychodu powinno się pomniejszyć wartość aktywów o zobowiązania i w rezultacie przychodem będzie wartość rynkowa aktywów netto.

Z uwagi na fakt, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji SK należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w u.p.d.o.p. W związku z powyższym dochodem do opodatkowania Spółki jako komandytariusza SK z tytułu jej likwidacji jest nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją SK nad kosztem objęcia udziału w SK. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki zajętym odnośnie pytania 4, koszt objęcia udziału w.SK odpowiada wartości wkładu niepieniężnego (tj. wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu) wniesionego przez Spółkę jako komandytariusza do nowo utworzonej SK tytułem objęcia w niej udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika SK.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko zajął również:

Ad.6.

Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowaniu w związku z likwidacją/rozwiązaniem SK nie podlegają zyski już opodatkowane w czasie bieżącej działalności operacyjnej SK lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów pozostających w SK, tj. dotąd nie wypłacone wspólnikom.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w SK jest Spółka jako osoba prawna i komandytariusz SK.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dopiero tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu u Spółki jako wspólnika podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jako że dochody uzyskiwane w trakcie działalności operacyjnej SK są opodatkowywane u wspólników, w tym u Spółki jako lej komandytariusza, Spółka uważa, że dochody te nie powinny być wliczane do podlegającej opodatkowaniu nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymywanego przez wspólników nad kosztem objęcia udziału w SK ustalonej w związku z likwidacją / rozwiązaniem SK. Opodatkowanie tych dochodów w trakcie bieżącej działalności Spółki, jak i na moment jej likwidacji/rozwiązania doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Zasadność stanowiska Spółki w związku z pytaniem 6. znajduje potwierdzenie w publikacji książkowej "Opodatkowanie rynku nieruchomości" Michał Thedy, Tomasz Krasowski, Warszawa 2007, w której w podrozdziale 5.3.2. Likwidacja spółki osobowej na str. 194 czytamy: "przy czym opodatkowaniu - niezależnie od tego, czy wspólnicy otrzymują środki pieniężne, czy też inne składniki majątkowe - nie powinna podlegać wartość odpowiadająca zyskom już opodatkowanym w czasie działalności operacyjnej lub w związku z transakcją sprzedaży aktywów, ale dotąd niewypłaconych wspólnikom. Inaczej doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.