IP-PB3-423-96/08-3/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2008 r. (data wpływu 10 stycznia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie specjalnych stref ekonomicznych - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie specjalnych stref ekonomicznych.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski jako wspólnik (komandytariusz) polskiej spółki k. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 23 czerwca 2004 r. Działalność Spółki obejmuje druk czasopism dla firm wydawniczych. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Podatnik, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego, zgodnie z art. 5 cytowanej ww. ustawy, udział w Spółce mającej status spółki osobowej. W konsekwencji, Podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w Spółce. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, Podatnik korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Konsekwentnie Podatnik jest obowiązany do kalkulacji przysługującej mu maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, tzw. limitu pomocy publicznej jako iloczynu maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Pomoc publiczna w postaci zwolnienia z z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje Podatnikowi z tytułu kosztów nowej inwestycji zrealizowanej przez Spółkę. Ponadto stosownie do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. w sprawie X specjalnej strefy ekonomicznej dla prawidłowego ustalenia maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, koszty inwestycji (wydatki inwestycyjne) oraz wielkość pomocy publicznej podlegają obowiązkowi dyskontowania na dzień uzyskania zezwolenia. Podatnik korzysta ze zwolnienia z podatku w ramach zezwolenia uzyskanego przez Spółkę w czerwcu 2004 r., zgodnie z zasadami wskazanymi w rozporządzeniu, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Wynika to z brzmienia § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie X specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z którym do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe (tzn. obowiązujące przed dniem wejścia niniejszego rozporządzenia w życie, tj. przed 24 lutego 2007 r.) warunki udzielania pomocy regionalnej. Stąd w treści, niniejszego zapytania Podatnik powołuje się na przepisy i numeracje rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed 24 lutego 2007 r. na koniec 2006 r.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. (sygn. I SA/Rz 254/07), przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W trakcie realizacji inwestycji Spółka ponosiła szereg wydatków o charakterze inwestycyjnym, w tym w formie zaliczek, przy czym uwzględniając okres trwania inwestycji, na dzień poniesienia wybranych wydatków w formie zaliczek, środki trwałe, na które wydatki te były ponoszone, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania w związku z niezakończeniem poszczególnych projektów inwestycyjnych (znajdowały się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie).

Jednocześnie Podatnik wskazuje, iż w związku z faktem, iż w chwili obecnej Spółka realizuje kolejne inwestycje wskazany stan faktyczny może wystąpić również w przyszłości.

W przypadku części nakładów inwestycyjnych umowa zakupu maszyn i urządzeń obejmuje również zakup części gwarancyjnych. W szczególności, w wartości przedmiotu umowy (w wartości maszyn) zawarte są również koszty zakupu części gwarancyjnych, określane wartościowo jako np. 0,5% kwoty należnej dostawcy. W takich przypadkach, do momentu uruchomienia produkcji Spółka zobowiązana jest do uiszczenia 90% ceny, (do momentu odbioru technicznego maszyny/urządzenia), natomiast pozostałe 10% ceny ma charakter kaucji gwarancyjnej, uiszczanej w okresie późniejszym, po potwierdzeniu sprawności zakupionej linii produkcyjnej/upływie okresu gwarancyjnego.

Kwota stanowiąca równowartość wartości części gwarancyjnych jest księgowana jako zapasy i nie jest uznawana jako koszty inwestycyjne. Zapłata za maszyny oraz części gwarancyjne realizowana jest w ratach bez wyszczególnienia, jako kwota przypada za maszynę, a jaka za części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego:

Zdaniem Podatnika, brak jest szczegółowych przepisów wskazujących moment, kiedy wskazane koszty zakupu części gwarancyjnych mogą zostać uznane za poniesione. Jeżeli zatem nie precyzuje tego również umowa z dostawcą należy uwzględnić specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz faktyczne działania związane z uruchamianiem produkcji. W analizowanym przypadku, do momentu uruchomienia produkcji Spółka zobowiązana jest do uiszczenia 90% ceny, natomiast pozostałe 10% ceny ma charakter kaucji gwarancyjnej, uiszczanej w okresie późniejszym. Oznacza to, iż maszyny są kompletne i zdatne do użytku dopiero w momencie opłacenia ostatniej raty do kwoty 90% ceny, płaconej wraz z odbiorem technicznym maszyny. Spółka wskazuje, iż będzie potrzebowała (i w konsekwencji fizycznie otrzymywała) niniejsze części gwarancyjne dopiero po uruchomieniu produkcji lub rozruchu maszyn. Dodatkowo w pierwszym okresie funkcjonowania maszyn są one pod stałym nadzorem dostawcy maszyn i urządzeń. W konsekwencji naturalne jest przyjęcie, iż płatność za części zapasowe, pozostawione do użytku Spółki, następuje dopiero w ramach ostatniej transzy. Do tego bowiem czasu, co do zasady poszczególne usterki są naprawiane we własnym zakresie przez dostawcę maszyn i urządzeń. W konsekwencji - zdaniem Spółki - oznacza to, iż zasadne jest przyjęcie, że do momentu odbioru danego urządzenia technicznego całość nakładów jest uznawana za związane z zakupem maszyn i urządzeń, dopiero natomiast po oddaniu danego środka trwałego do używania i rozpoczęcia jego normalnej eksploatacji dochodzi do płatności również za części gwarancyjne.

W związku z powyższym Podatnik stoi na stanowisku, że zasadne jest przyjęcie, iż faktyczna płatność za części gwarancyjne następuje w momencie, kiedy takie części rzeczywiście stają się potrzebne, czyli dopiero po uruchomieniu maszyn i urządzeń. W konsekwencji, zasadne jest uznanie, iż płatność z tytułu zakupu część zamiennych następuje w ramach ostatniej płatności za dostawę maszyn (z kaucji gwarancyjnej) i nie będzie stanowić wydatków kwalifikowanych, podczas gdy wcześniejsze płatności dotyczą zakupu środków trwałych. W odniesieniu do kaucji gwarancyjnych organ podatkowy wyjaśnia, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze źródłami encyklopedycznymi kaucja stanowi sumę pieniężną mająca zabezpieczyć roszczenia w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Brak regulacji kodeksowych powoduje, iż zasadniczym dokumentem rozstrzygającym o charakterze tej instytucji są postanowienia umowy wykonania usługi budowlanej. W budownictwie istota kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie naprawy wadliwie wykonanych robót budowlanych i podlega ona rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 listopada 2006 r. w sprawie X specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 211, poz. 1555) pomocą regionalną udzieloną przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc z tytułu:

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części. Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej zakupu części gwarancyjnych należy zauważyć, iż nie stanowią one wydatków inwestycyjnych w rozumieniu ww. rozporządzenia. Stosownie do cytowanego art. § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, wydatkami takimi będą wydatki poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia stanowiące cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

W sytuacji więc gdy Spółka ponosi wydatki inwestycyjne w wysokości 90% ceny płaconej wraz z odbiorem technicznym za maszyny i urządzenia, które są kompletne i zdatne do użytku (zaliczone do składników majątku podatnika), to wydatki w tej wysokości będą stanowiły koszty inwestycyjne podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Płatności za części zamienne, już po uruchomieniu produkcji nie będzie objęta zwolnieniem od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.