IP-PB3-423-953/08-4/AG - Czy z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. z/s, po stronie Spółki z o. o. - jedynego Wspólnika ww. Spółki powstanie obowiązek podatkowy do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, czy wartość wniesionej aportem wierzytelności będzie stanowić koszty uzyskania przychodu, po stronie Spółki wnoszącej aport ?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2008 r. (data doręczenia 26 sierpnia 2008 r.) pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. (data nadania, data wpływu 1 września 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji objęcia udziałów w zamian za aport wierzytelności -jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych aportu wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o. o. będąca jedynym Wspólnikiem innej Spółki z o. o. zamierza podnieść kapitał zakładowy tej Spółki poprzez wniesienie aportem wierzytelności przysługujących mu od osoby trzeciej. W zamian zamierza objąć nowoutworzone w tej Spółce udziały, o wartości nie przekraczającej wartości wniesionej wierzytelności. W wyniku powyższego Spółka wnosząca aportem wierzytelność, przestanie być wierzycielem osoby trzeciej z tytułu ww. wierzytelności, a jej miejsce zajmie Spółka do której wniesiono aportem wierzytelność. Przedmiotem aportu ma być wierzytelność własna z tytułu dostaw towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu objęcia w ww. sposób udziałów w Spółce z o.o. z/s, po stronie Spółki z o. o. - jedynego Wspólnika ww. Spółki powstanie obowiązek podatkowy do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, czy wartość wniesionej aportem wierzytelności będzie stanowić koszty uzyskania przychodu, po stronie Spółki wnoszącej aport?

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy nie powstanie, gdyż przedmiotem aportu jest wierzytelność pochodząca od osoby trzeciej, a zatem Spółka z o. o. będąca jedynym Wspólnikiem Spółki, wnosząc tę wierzytelność do Spółki z o.o., co prawda obejmie w zamian stosowne udziały, jednak pozbawia się tym samym ewentualnych należności z tytułu tejże wierzytelności, co będzie stanowić koszt Spółki wnoszącej aport, polegający na zmniejszeniu majątku (należności).

Ww. kwestię reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nie definiuje on wprost i jednoznacznie aportu wierzytelności.

W orzecznictwie da się zauważyć pogląd, iż tzw. konwersja wierzytelności na udziały powoduje powstanie przychodu po stronie obejmującego udziały w zamian za wierzytelność konwertowaną przy czym zdarza się interpretacja, iż wówczas nie powstają automatycznie koszty po stronie wnoszącego aport w postaci wierzytelności. Naszym zdaniem, konwersja wierzytelności w istocie może nie mieć charakteru przysparzającego, gdyż chodzi o zmniejszenie pasywów po stronie Spółki, której dotyczy konwersja, a zatem objęcie w zamian udziałów może w istocie powodować powstanie przychodu bez ekwiwalentu w kosztach.

Zdaniem Spółki, w jej przypadku nie chodzi jednak o konwersję wierzytelności na udziały, gdyż przedmiotem aportu jest wierzytelność należąca do Wspólnika Spółki, pochodząca od osoby trzeciej.

W opinii Spółki, przypadek, o który pytają został prawidłowo wskazany - mimo, iż dotyczył konwersji na udziały - w Czasopiśmie Wydawnictwo Podatkowe GOFIN Sp. z o.o. Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno Finansowych Nr 241 (599) z dnia 20 sierpnia 2007 r., gdzie czytamy między innymi: "wprawdzie należność powstała na skutek sprzedaży wyrobów (towarów) czy usług, a wydatki na wytworzenie tych wyrobów czy usług były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale w związku z ustalaniem przychodu ze sprzedaży. Tak więc w tym jednym cyklu podatnik poniósł koszt, by uzyskać przychód i zysk na tej operacji. I w tym cyklu jest to operacja "podatkowo zamknięta".

Wniesienie następnie tej należności w formie aportu jest już innym ekonomicznie zdarzeniem gospodarczym i oczywistym wydatkiem, choć nie w sensie wydanego pieniądza, ale wydatkiem powodującym zmniejszenie majątku firmy. W tym kontekście, zdaniem Spółki, wydatek powinno się rozpatrywać w ujęciu ekonomicznym, a nie kasowym. Zważywszy, że wydatek ten w postaci należności nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chyba że w formie odpisów aktualizujących, to trudno jest odmówić zasadności zaliczenia równowartości tej należności do kosztów podatkowych".

Jak wynika z ww. stanowiska, kosztem po stronie wnoszącego udział w postaci wierzytelności przysługującej wnoszącemu od osoby trzeciej jest "wydatek" będący w istocie zmniejszeniem majątku (należności) po stronie wnoszącego. Spółka w pełni to zdanie podziela.

Spółka stoi na stanowisku, że w razie wnoszenia aportem wierzytelności własnej, należy zastosować wykładnię analogia legis poprzez uznanie, że norma zawarta w art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna mieć zastosowanie także do aportu wierzytelności własnych. Przemawia za tym podobieństwo stanu faktycznego uregulowanego w tych przepisach do wnoszenia aportem wierzytelności własnej oraz jednoznaczne oceny przypisywane prawodawcy. Zgodnie z dyspozycją tych przepisów, podatnik osiągający przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych lub prawnych ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu zaktualizowanej i pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym, wspólnik wnoszący aport w postaci wierzytelności własnej ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Obecna regulacja podatkowa, która nie jest jasna, przy stosowaniu jej w sposób inny, niż wynika to z powyższej argumentacji, narusza zdaniem Spółki zasadę neutralności podatkowej, gdyż - w przypadku wnoszenia wierzytelności względem spółki - zachęca do stosowania rozwiązania polegającego na wniesieniu wkładu pieniężnego, a następnie potrąceniu wierzytelności o wniesienie wkładu, z wierzytelnością przysługująca wspólnikowi względem spółki. Wydaje się, że ww. forma "obejścia" ww. przepisu nie jest niezgodna z prawem i stanowi nie budzącą wątpliwości formę rozwiązania problemu, którego dotyczy niniejsze zapytanie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W związku z powyższym po stronie podatnika powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wobec osób trzecich z tytułu dostaw towarów i usług.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3, a nie art. 15 ust. 1j pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl powyższych przepisów, należy ustalić czy po stronie wnioskodawcy powstał dochód do opodatkowania stanowiący nadwyżkę nominalnej wartości objętych w wyniku aportu wierzytelności udziałów przewyższającą koszt uzyskania tego przychodu w wysokości faktycznie poniesionych przez wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że obejmując udziały w zamian za wierzytelność własną wobec osób trzecich z tytułu dostaw towarów i usług wnioskodawca kosztów nie poniesie. W przypadku wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesie to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód wnioskodawcy do opodatkowania równy przychodowi (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.