IP-PB3-423-944/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. (data wpływu 9 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętej pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Polska spółka Ml Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest komplementariuszem polskiej spółki komandytowej (dalej: Sp. K.) i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (jej dochód podatkowy równy jest 1% przychodu uzyskanego przez Sp. K.). Rok podatkowy Sp. K. pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 Spółka stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Sp. K. w dniu 31 października 2007 r. zawarła z H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Przejmujący) umowę w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa), na mocy której Sp. K. wniosła do Przejmującego aportem wyodrębnione w ramach swojego majątku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego. W skład przedsiębiorstwa wchodziły składniki majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa własności położonego na nieruchomości budynku, ruchomości, innych rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności oraz praw i obowiązków wynikających z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem, w tym wynikających z umów najmu, umów o zarządzanie obiektem, itp. Jednocześnie, w zamian za otrzymany aport Przejmujący wydał na rzecz Sp. K. nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Ponadto, w ramach aportu Sp. K. przeniosła na Przejmującego związane funkcjonalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem zobowiązanie z tytułu udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek od tej pożyczki. Przeniesienie powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 k.c., to jest ciążący na Sp. K. dług zostały przejęty przez Przejmującego za zgodą wierzyciela.

Zgodnie z umową pożyczki odsetki od tej pożyczki są płacone na każdorazowe żądanie wierzyciela. Przejęcie pożyczki przez Przejmującego nastąpiło w trakcie okresu odsetkowego a ostatnia płatność odsetek przez Sp. K. miała miejsce w dniu 4 września 2007 r. Z kolei pierwsza po dniu przejęcia płatność odsetek nastąpiła w dniu 24 grudnia 2007 r. i obejmowała odsetki naliczone za okres od dnia 4 września do dnia 23 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy.

Pytanie 1:

Jak wynika z regulacji art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się odpowiednio z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez tego wspólnika udziału. Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z postanowieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 litera a), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym brzmieniem przepisów oraz ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie stanowiskiem, odsetki od pożyczek stają się kosztem uzyskania przychodów podatnika w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji.

W doktrynie oraz stanowiskach organów podatkowych podkreśla się, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W dniu 31 października 2007 r. przedsiębiorstwo Sp. K. zostało wniesione do Przejmującego i z tym dniem Przejmujący przejął prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przedsiębiorstwem. Zatem do dnia przejęcia wszelkie wydatki, w tym odsetki naliczone od zobowiązań związanych funkcjonalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem, pozostawały w bezspornym związku z działalnością prowadzoną przez Sp. K., przez co stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu udziału w Sp. K.

Ponadto, należy podkreślić, iż w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki powstałe przed dniem przejęcia zobowiązania nie mają związku z przychodami przejmującego te zobowiązania i dlatego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu nabywcy (min. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 474/07). Wnioskując a contrario, odsetki powstałe przed dniem przejęcia zobowiązania pozostają w związku z przychodem podmiotu, który dokonuje przeniesienia tych zobowiązań, czyli pierwotnego dłużnika.

Zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia 31 października 2007 r., pomiędzy Sp. K. oraz Przejmującym powstały powiązane ze sobą zobowiązania wynikające z dwóch stosunków prawnych:

Po pierwsze: Sp. K. zobowiązała się do przeniesienia na rzecz Przejmującego swojego przedsiębiorstwa, w zamian za co Przejmujący zobowiązał się przekazać Sp. kom. udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Po drugie: Przejmujący przejął zobowiązanie Sp. K. z tytułu umowy pożyczki oraz zobowiązał się do spłaty tej pożyczki wraz z odsetkami. W zamian za przejęcie zadłużenia Sp. K. obniżyła wyrażone w udziałach Przejmującego wynagrodzenie za przekazywane przedsiębiorstwo, tj. otrzymała odpowiednio mniejszą ilość udziałów w kapitale Przejmującego. Obniżenie wartości obejmowanych udziałów odpowiada wysokości przejętych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Biorąc powyższe pod uwagę, w dniu zawarcia wyżej wskazanych transakcji Sp. K. poniosła ekonomiczny ciężar w wysokości odsetek od pożyczki naliczonych w okresie, w którym przedsiębiorstwo wchodziło w skład jej majątku. Sp. k. objęła bowiem udziały o wartości niższej od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, obniżonej o przejęte przez Przejmującego zobowiązania, w tym w szczególności o wartość pożyczki oraz naliczonych do dnia przejęcia długów odsetek.

Spółka stoi na stanowisku, iż:

* Do dnia przejęcia przez Przejmującego zobowiązania z tytułu pożyczki, związanej funkcjonalnie z prowadzoną przez Sp. K. działalnością gospodarczą oraz odsetek naliczonych od tej pożyczki Sp. K. jest - jako dłużnik - zobowiązana do poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu tych odsetek.

* Przedmiotowa pożyczka jest do dnia wniesienia przedsiębiorstwa aportem wykorzystywana dla celów prowadzonej przez Sp. K. działalności gospodarczej, zatem istnieje związek między przedmiotowym kosztem a osiąganymi przez Spółkę poprzez udział w Sp. K. przychodami. Natomiast brak jest takiego związku w odniesieniu do odsetek naliczonych za okres po dniu przejęcia.

* Na dzień przejęcia przez Przejmującego zobowiązania z tytułu pożyczki ciężar odsetek został faktycznie poniesiony przez Sp. K. (konsekwentnie przez Spółkę), bowiem o ich wartość obniżona została wartość udziałów wydanych Sp. K. w zamian za aport. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, będzie mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie odsetki powstałe od momentu podpisania umowy z pożyczkodawcą do dnia przejęcia zobowiązania przez Przejmującego. Natomiast ta część odsetek, która zostanie naliczona po dniu przejęcia długów, będzie kosztem uzyskania przychodów Przejmującego.

Pytanie 2:

W odniesieniu do momentu powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odsetek, zdaniem Spółki możliwe są dwa rozwiązania:

* pierwszą możliwością jest powstanie kosztu w dacie zawarcia umowy o wniesieniu aportu i jednoczesnym przejęciu długu) tj. w dniu 31 października 2007 r.

* alternatywą jest rozpoznanie przez Spółkę kosztu z tytułu odsetek w momencie ich spłaty przez Przejmującego, tj. w dniu 24 grudnia 2007 r.

Jak już podkreślono powyżej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki mogą zostać uznane za koszt podatkowy dopiero w momencie, gdy zostaną zapłacone bądź nastąpi ich kapitalizacja. Należy uznać, że pomimo iż ciężar ekonomiczny z tytułu przedmiotowych odsetek zostaje przez Sp. K. poniesiony w dacie wniesienia przedsiębiorstwa oraz przejęcia długu przez Przejmującego, moment ten nie może zostać uznany za datę powstania kosztu podatkowego z tytułu odsetek, bowiem nie dojdzie wówczas do udostępnienia tych odsetek wierzycielowi ani w formie wypłaty, ani powiększenia wartości kwoty głównej pożyczki tj. kapitalizacji.

Natomiast za moment udostępnienia wierzycielowi należnych mu odsetek należy uznać moment ich spłaty. Konsekwentnie, Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek od zadłużenia na dzień ich spłaty, czyli 24 grudnia 2007 r., w wysokości naliczonej do dnia przejęcia długu, tj. do dnia 31 października 2007 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 - ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w tym przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki: 1) poniesienie kosztu przez podatnika, 2) poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3) wydatek nie może znajdować się w negatywnym katalogu kosztów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc wprost, iż kosztem uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Z powyższego wynika, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest ich zapłacenie, a więc poniesienie przez podatnika.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić (§ 2 art. 519 k.c.):

Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że związane funkcjonalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki Kandytowej zobowiązanie z tytułu pożyczki oraz naliczonych odsetek od tej pożyczki zostały przeniesione na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego przez Spółkę Kandytową, której wnioskodawca jest komplementariuszem, w ramach aportu za zgodą wierzyciela do Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca dokonała w dniu 24 grudnia 2007 r. spłaty odsetek naliczonych do dnia wniesienia aportu.

Obniżenie wartości wydanych przez Przejmującego udziałów o wartość naliczonych do dnia wniesienia aportu odsetek, które w ocenie Spółki tożsame jest z poniesieniem ciężaru ekonomicznego w wysokości tych odsetek, nie oznacza że odsetki te zostały zapłacone przez Spółkę Kandytową. W dacie wniesienia przedsiębiorstwa oraz przejęcia długu przez Przejmującego, nie doszło do udostępnienia tych odsetek wierzycielowi ani w formie wypłaty, ani powiększenia wartości kwoty głównej pożyczki tj. kapitalizacji. Obowiązek zapłaty odsetek po przejęciu długu ciążył zaś na przejemcy długu i to on dokonał faktycznej ich spłaty wierzycielowi w dniu 24 grudnia 2007 r., co oznacza, że koszt z tytułu odsetek od przedmiotowej pożyczki, naliczonych do dnia wniesienia aportu, nie został poniesiony przez Spółkę Kandytową, a więc nie może on, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztu uzyskania przychodu wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego wydana została na pisemny wniosek wnioskodawcy, w zakresie indywidualnej sprawy wnioskodawcy i nie odnosi się do kwestii dotyczącej konsekwencji podatkowych powstających po stronie spółki otrzymującej aport (Przejmującego), do której wnioskodawca odniósł się w treści wniosku, jako nie stanowiącej jego indywidualnej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.