IP-PB3-423-936/08-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W Polska Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) nabyła w 2000 r. budynek magazynowy, wprowadzając go do ewidencji środków trwałych. Od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji Spółka rozpoczęła amortyzację dla potrzeb kosztów uzyskania przychodu (kup.) w podatku dochodowym od osób prawnych. Na przestrzeni kolejnych lat (w tym również w roku 2000 i 2001) Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie lub rozbudowę tych budynków. Jednakże po zakończeniu kolejnych etapów prac, efektem których było podwyższenie wartości początkowej środka trwałego (np. ze względu na zakończony etap modernizacji budynku), Spółka nie podwyższała wartości początkowej budynku dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych. Poniesionych wydatków Spółka nie zaliczała również bezpośrednio do kup. Innymi słowy kolejne etapy ulepszeń, modernizacji, rozbudowy środków trwałych (oraz poniesione w związku z tym wydatki) nie znalazły odzwierciedlenia w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Obecnie Spółka zamierza podwyższyć wartość początkową budynku o łączną sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, począwszy od roku 2000 (Spółka posiada faktury, rachunki oraz inną dokumentację z tego zakresu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo uwzględnić wydatki poniesione od momentu nabycia środka trwałego (jeśli Spółka posiada rachunki lub faktury), czy też Spółka powinna uwzględniać wyłącznie wydatki poniesione w latach, za które obowiązek podatku w podatku dochodowym nie uległ jeszcze przedawnieniu.

W ocenie Spółki wartość początkową środka trwałego można obecnie podwyższyć o wszystkie wydatki poniesione po jego zakupie, które nie zostały uwzględnione przy obliczaniu jego wartości początkowej, ani nie były zaliczone w żaden inny sposób do kup., w tym także wydatki poniesione w latach, za które termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (czyli np. za rok 2000 lub 2001). Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa wart. 16h ust. 1 pkt 4. Natomiast ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych powinna - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, być prowadzona w taki sposób, aby na podstawie zapisanej w niej informacji możliwe było obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Spółka stwierdza, iż ustawodawca, dopuszczając w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT możliwość podwyższenia wartości początkowej środków trwałych o wydatki poniesione na ich ulepszenie, nie wskazuje, kiedy podatnik miałby to uczynić, ani też nie wskazuje, że wydatki poniesione w określonym przedziale czasowym miałyby być uwzględniane przy podwyższaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kup. Co więcej, w przepisie tym mowa jest o konieczności podwyższenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki przekraczające w roku podatkowym kwotę 3.500 zł, jednakże należy zauważyć, że użyte w tym przepisie słowa "wartość początkową powiększa się o sumę wydatków" interpretowane są nie tyle jako obowiązek podatnika (w zakresie podwyższenia wartości początkowej środka trwałego), lecz jako zakaz zaliczania tych wydatków bezpośrednio w ciężar kup. Natomiast wskazany w omawianym przepisie roczny okres nie może być w żaden sposób interpretowany jako limit czasowy, po upływie którego podatnik traci prawo do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego o poniesione wydatki. Odniesienie się do danego roku podatkowego ma na celu wyznaczenie ram czasowych, w trakcie których należy obliczać łączną wartość wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego, po to, by ustalić moment, w którym następuje przekroczenie kwoty 3.500 zł.

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli podatnik, który w danym roku podatkowym poniósł wydatek na ulepszenie środka trwałego, jeżeli nie podwyższy jego wartości początkowej w roku poniesienia wydatku, pomimo posiadania takiej możliwości (ze względu na zakończenie w tym roku podatkowym prac modernizacyjnych, dzięki którym środek trwały uległ ulepszeniu), to podatnik może podwyższyć wartość początkową środka trwałego również w roku następnym. Co więcej, podatnik nie tylko nie będzie miał obowiązku, ale nawet prawa do skorygowania wstecznego wartości początkowej środka trwałego i wstecznego naliczenia odpisów amortyzacyjnych, zaliczenia do kup. za lata poprzednie (tak jak w przypadku wydatków ponoszonych w celach innych niż ulepszenie środka trwałego). Dotyczy to również wydatków poniesionych w okresach, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

Spółka dodatkowo powołuje art. 70 § 1 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej oraz podkreśla, że jeżeli Spółka podwyższy obecnie wartość początkową środków trwałych o wydatki poniesione np. w 2000 lub 2001 r. na ulepszenie tych środków trwałych, to wydatki te staną się elementem mającym wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok obecny, a nie za lata minione. Tak więc przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych (np. za rok 2000 lub 2001) nie znajdą zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Spółka nie zamierza ingerować w rozliczenia podatkowe za tamte lata. Z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z początkiem roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Obecnie rok podatkowy Spółki trwa począwszy od 1 kwietnia do 31 marca roku następnego. Jeśli więc w bieżącym roku podatkowym Spółka podwyższyłaby wartość początkową środka trwałego o wydatki poniesione w roku 2000 lub 2001, to wpłynęłoby to na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w rozliczeniu za rok podatkowy kończący się 31 marca 2009 r. Począwszy zatem od 2010 r. zacząłby biec pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za bieżący rok podatkowy, czyli także pięcioletni okres na sprawdzenie przez organy podatkowe prawidłowości podwyższenia wartości początkowej środka trwałego w roku bieżącym, zweryfikowanie poprawności oraz prawidłowości dokumentów (w tym także z roku 2000 oraz 2001, które stały się podstawą podwyższenia wartości początkowej za rok 2008, itp.). Co więcej, skoro Spółka posłuży się rachunkami oraz fakturami z lat 2000, 2001, itp. w celu pomniejszenia swych zobowiązań podatkowych obecnie, to również te rachunki i faktury Spółka będzie zobowiązana przechowywać do momentu przedawnienia się zobowiązania podatkowego za bieżący rok podatkowy. Nie ma wątpliwości, że w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej za bieżący rok podatkowy Spółka nie miałaby prawa odmówić organom podatkowym przedstawienia tych dokumentów, powołując się na ich brak ze względu na upływ terminu przedawnienia, liczony od daty przedawniania się zobowiązań podatkowych za rok 2000 lub 2001. Upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata pozostanie bez wpływu na obowiązek Spółki do przechowywania dokumentów z lat 2000, 2001 oraz późniejszych, przez okres przedawnienia się zobowiązania podatkowego za rok 2008, a nie za rok 2000 lub 2001.

Podsumowując Spółka stwierdza, że ma prawo obecnie podwyższyć wartość początkową środka trwałego o wydatki poniesione począwszy od roku 2000 oraz w latach następnych, które to wydatki do tej pory nie wpływały na wartość początkową środka trwałego ustaloną w roku 2000.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

* istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu;

* prawidłowe udokumentowanie poniesionego wydatku.

Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów - to wydatek racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, pozostający w związku przyczynowo-skutkowym albo gospodarczym z przychodem z danego źródła lub źródłem przychodu.

W myśl art. 16a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyta lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przyjętym w doktrynie poglądem jest, że z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia gdy następuje ich:

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy o p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc nakłady na ulepszenie środka trwałego zwiększają wartość początkową środka trwałego, a tym samym podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w wyniku dokonanego ulepszenia środków trwałych podatnik nie może zmienić wybranej pierwotnie metody amortyzacji, bowiem - zgodnie z art. 16h ust. 2 ww. ustawy o p.d.o.p. - podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy zauważyć, że podatnicy mają obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzacji składników majątkowych, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty nieprawidłowo ustalonych kosztów. Zatem, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu kwoty amortyzacji składników majątkowych (zawyżenia bądź zaniżenia), wynikającej np. z nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, podatnicy, w oparciu o przepisy art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa korygują deklaracje (zeznania) poprzez złożenie skorygowanych deklaracji (zeznań).

Przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte są w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Z treści § 1 ww. artykuły wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - por. art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Korekta oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznania), która zawiera wartości lub treści niezgodne ze stanem faktycznym.

Przy korekcie przedmiotowych kosztów należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonywała ulepszeń lub rozbudowywała środki trwałe (budynki) etapami, efektem których było podwyższenie wartości początkowej środka trwałego (np. ze względu na zakończony etap modernizacji budynku). Nie podwyższała jednak wartości początkowej budynków na bieżąco.

Generalnie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego zwiększonej w wyniku jego ulepszenia dokonuje się zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy, tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli dany etap prac modernizacyjnych zakończył się np. w 2000 r. korekta kosztów uzyskania przychodów nie przysługuje. Jeżeli jednak modernizacja trwała od 2000 do 2003 r. (modernizacja zakończyła się w 2003 r.), to Spółka może skumulować wydatki od 2000 do 2003 r. i skorygować koszty uzyskania przychodu, gdyż ulepszenie zakończono w 2003 r., który to rok nie uległ jeszcze przedawnieniu.

W kontekście powyższego Spółka powinna prawidłowo naliczyć odpisy amortyzacyjne od posiadanych środków trwałych i skorygować koszty uzyskania przychodów uwzględniając prawidłowe wartości dotyczące odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.