IP-PB3-423-932/08-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 3 czerwca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 8 września 2008 r. o dokumenty potwierdzające upoważnienie dla osoby, która podpisała przedmiotowy wniosek, na wezwanie organu z dnia 12 sierpnia 2008 r. Nr IP-PB3-423-932/08-2/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z budową i przebudową dróg dojazdowych na gruncie stanowiącym własność Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z budową i przebudową dróg dojazdowych na gruncie stanowiącym własność Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka realizuje inwestycje budowlane polegające na budowie centrów handlowych, w których następnie prowadzi działalność handlową. W związku z realizacją i eksploatacją inwestycji głównej Spółka ponosi również wydatki inwestycyjne związane z budową lub przebudową na gruncie stanowiącym własność Spółki dróg dojazdowych, zapewniających centrum handlowemu odpowiedni dostęp do sieci dróg publicznych. Wydatki ponoszone są zarówno przed dniem przyjęcia do używania inwestycji głównej i środka trwałego w postaci dróg dojazdowych, jak również niekiedy po dniu przyjęcia do używania inwestycji głównej i środka trwałego w postaci dróg dojazdowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna rozliczać wydatki ponoszone w związku z budową i przebudową dróg dojazdowych na gruncie stanowiącym własność Spółki, zapewniających inwestycji głównej odpowiedni dostęp do sieci dróg publicznych, jako koszty podatkowe.

Wydatki związane z budową lub przebudową dróg dojazdowych znajdujących się na gruncie należącym do Spółki, zapewniających inwestycji głównej odpowiedni dostęp do sieci dróg publicznych, nie mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego, jaki stanowią drogi dojazdowe. Rozliczenie tych wydatków jako kosztów podatkowych jest więc możliwe w sposób pośredni, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, które zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne na budowę lub przebudowę dróg dojazdowych znajdujących się na gruncie stanowiącym własność Spółki mają na celu zapewnienie prowadzonemu przez Spółkę centrum handlowemu odpowiedniego dostępu do sieci dróg publicznych, co z oczywistych względów jest niezbędne do tego, aby inwestycja ta mogła funkcjonować i możliwie najbardziej efektywnie generować przychody dla Spółki. Nie ma zatem wątpliwości co do faktu, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Według art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Z kolei na mocy art. 15 ust. 6 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. A zatem, koszty budowy dróg dojazdowych, ponoszone przez Spółkę przed dniem przyjęcia do używania inwestycji głównej i przed dniem przyjęcia do używania środka trwałego w postaci dróg dojazdowych stanowią wydatki na wytworzenie tego środka trwałego, a tym samym powiększają jego wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Środek trwały, jaki stanowią drogi dojazdowe, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podlega amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 złotych. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 złotych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Koszty budowy lub przebudowy dróg dojazdowych zapewniającej dostęp inwestycji głównej do sieci dróg publicznych, ponoszone przez Spółkę po dniu przyjęcia do oddania do używania inwestycji głównej i środka trwałego w postaci dróg dojazdowych, powodują wzrost wartości inwestycji głównej i tego środka trwałego. Z powyższych względów wydatki te należy uznać za wydatki na ulepszenie środka trwałego, jaki stanowią drogi dojazdowe, powiększające podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

A zatem, wydatki inwestycyjne na budowę lub przebudowę na gruncie będącym własnością Spółki dróg dojazdowych zapewniających dostęp inwestycji głównej do sieci dróg publicznych, ponoszone przez Spółkę w obydwu stanach faktycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego, jaki stanowią drogi dojazdowe. Odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego mogą z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy.

Podatnik podejmując, więc decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z budową i przebudową dróg dojazdowych na gruncie stanowiącym własność Spółki, zapewniających inwestycji głównej tj. budynkowi centrum handlowego, odpowiedni dostęp do sieci dróg publicznych mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Jako nakłady poniesione na infrastrukturę komunikacyjną są nierozerwalnie związane z inwestycja główną tj. budową centrów handlowych, w których następnie Spółka prowadzi działalność handlową. Uruchomienie i prowadzenie działalności w centrum handlowym, w żaden sposób nie byłoby możliwe bez dokonania niezbędnych inwestycji w układ drogowo - komunikacyjny tj. drogi dojazdowe do tego centrum. Dlatego jako element kosztu wytworzenia środka trwałego (centrum handlowego), nakłady te powinny powiększać wartość początkową środka trwałego składającego się na budowę przedmiotowego centrum handlowego. Dopiero bowiem centrum handlowe wraz z konieczną infrastrukturą, jest kompletne i zdatne do użytku. Ewentualne niepodjęcie przez Spółkę niezbędnych działań towarzyszących budowie centrum w zakresie wytworzenia technicznej infrastruktury, pozbawiłoby inwestycję główną podstawowej cechy zupełności i uniemożliwiłoby oddanie jej do użytkowania. Należy uznać, że w takim przypadku przedmiotowa inwestycja byłaby pozbawiona podstawowej cechy kompletności. Reasumując zatem, budowa infrastruktury komunikacyjnej (dróg dojazdowych) stanowi więc pewien etap całego procesu, jakim jest budowa kompletnego obiektu (centrum handlowego).

Dlatego za niewłaściwe należy uznać stanowisko Spółki w tej części, w której stwierdziła ona, iż poniesione przez Spółkę wydatki powinny powiększać wartość początkową środka trwałego, jaki stanowi droga dojazdowa.

Ustawodawca w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (...), który stanowi załącznik nr 1 do ww. ustawy. W wykazie tym środki trwałe: "budynki" znajdują się pod poz. 1, zaś budynki niemieszkalne należą do grupy 10.

Z objaśnień do grupy 1 "Budynki i budowle" zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) wynika, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia itp. Zatem w przypadku, gdy droga dojazdowa służy centrum handlowemu, to stanowi ona "element" wchodzący w skład tego centrum (budynku), a tym samym jej wartość wlicza się do wartości początkowej centrum handlowego.

Należy zauważyć, że do katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu należą, m.in. wydatki na wytworzenie środków trwałych. Środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym wolą ustawodawcy związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasadą jest rozłożenie w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych. Stąd kosztem uzyskania przychodów jest zużycie tychże środków mierzone amortyzacją dokonywaną zgodnie z przepisami art. 16a - 16 m ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy z kolei stanowi, że za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2 art. 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Kosztem wytworzenia jest, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, powstałego w wyniku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, należy uwzględnić wszelkie koszty, poza wymienionymi w cytowanym art. 16g ust. 4 ustawy, których poniesienie było warunkiem powstania zdatnego do używania środka trwałego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy, w ocenie tutejszego Organu wydatki ponoszone w związku z budową dróg dojazdowych na gruncie stanowiącym własność Spółki przed dniem przyjęcia inwestycji głównej do używania (stan faktyczny 1) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne jako część składowa kosztu wytworzenia tego obiektu, ponieważ rezultatem budowy infrastruktury towarzyszącej Centrum jest powstanie w efekcie obiektu kompletnego i zdatnego do użytku w dniu jego przyjęcia do używania.

Natomiast w przypadku opisanym we wniosku, jako stan faktyczny 2, wydatki ponoszone na drogi dojazdowe po oddaniu inwestycji głównej do używania, będą zwiększały wartość początkową środka trwałego (centrum handlowego), jako nakłady ponoszone na ulepszenie tego środka zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.