IP-PB3-423-920/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Walne Zgromadzenie R (R) rozważa możliwość podjęcia uchwały o wypłacie nadwyżki bilansowej R na rzecz jej członków w formie przekazania części nadwyżki bilansowej R na powiększenie wkładów pieniężnych członków R. W dalszej kolejności członkowie R mogą wnosić o obniżenie swoich wkładów pieniężnych i wypłatę kwot z tego tytułu (dalej łącznie jako "Transakcja"). Jedną z rozważanych form prawnych Transakcji jest wykonanie zobowiązania R w formie przeniesienia przez R znajdujących się w jej aktywach akcji spółki giełdowej na rzecz uprawionych członków R. Łączna wartość rynkowa akcji z dnia dokonania rozliczenia będzie odpowiadać wartości zobowiązania R względem uprawnionego członka R z tytułu Transakcji.

W związku z powyższym Spółdzielnia wnosi o potwierdzenie, że:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj pytanie oznaczone nr 1.

Jednocześnie Organ dodaje, że w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Spółdzielni po podjęciu stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia R dotyczącej realizacji Transakcji, po stronie R powstanie zobowiązanie do wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz uprawnionych członków R. Przepisy Prawa spółdzielczego oraz Statut R nie precyzują w jakiej formie ma zostać wypłacone członkom R wynagrodzenie z tytułu przypadającego im udziału w nadwyżce bilansowej, zatem R oraz poszczególni członkowie R mogą umówić się dowolnie co do formy jego wypłaty. W szczególności podstawę takiej umowy może stanowić artykuł 453 Kodeksu Cywilnego który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie.

Celem stron umowy jest umożliwienie wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż pierwotnie określone. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (przykładowo przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. W szeregu interpretacji podatkowych organy podatkowe prezentują pogląd, iż skutki podatkowe świadczenia w miejsce wypełnienia powinny być oceniane z uwagi na charakter pierwotnego świadczenia, a nie świadczenia zastępczego. Oznacza to w konsekwencji, że skutki podatkowe Rozliczenia dla członków R oraz dla samej R powinny być takie jak w przypadku wypłaty części nadwyżki bilansowej w formie gotówkowej. Ilustracją do powyższej tezy są poniżej przedstawione rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2006 r. (sygn. BI/4117-0071/06) zapadło rozstrzygnięcie dotyczące zasad opodatkowania świadczenia w miejsce wypełnienia w odniesieniu do rozliczeń pomiędzy wynajmującym, a najemcami zalegającymi z zapłatą czynszu najmu, z którymi wynajmujący zawarł umowę przewidującą możliwość świadczenia przez najemców pracy na rzecz wynajmującego w celu zastępczego wykonania ich zobowiązań z tytułu najmu. W ocenie organu podatkowego rozstrzygającego spór na gruncie interpretacji przepisów Ustawy o PIT "świadczenie w miejsce wypełnienia nie stanowi źródła przychodów, a zatem płatnik nie ma obowiązku poboru z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie można bowiem z faktu świadczenia pracy w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Skoro przepisy prawa cywilnego dopuszczają taką formę regulacji długów to ustawy podatkowe nie mogą wprowadzać dodatkowego obciążenia z tytułu spłaty zobowiązania w innej formie niż pieniądz."

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2005 r. (sygn. 1471/DPD2/423-158/06/AB/2) zapadłym w związku z interpretacją podatkową rozliczenia transakcji pożyczki, której spłata została uregulowana w drodze przeniesienia przez dłużnika na wierzyciela prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. Organ podatkowy uznał, iż "w wyniku tak dokonanej konwersji pożyczkodawca uzyska prawo wieczystego użytkowania nieruchomości o wartości odpowiadającej kwocie kapitału zobowiązania oraz należnych odsetek, natomiast zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygaśnie. Zatem należy uznać, iż na dzień konwersji odsetki od ww. zobowiązania zostały faktycznie zapłacone. Jeżeli więc naliczenie odsetek związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami Spółki, to w momencie konwersji spełniona została przesłanka do zaliczenia przez Spółkę kwoty odpowiadającej odsetkom do kosztów uzyskania przychodów." W piśmie Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 17 grudnia 2004 r. (sygn. US.V-43611/04) dotyczącym zasad opodatkowania świadczenia w miejsce wypełnienia w odniesieniu do cesji wierzytelności organ podatkowy potwierdził, iż wykonanie zastępcze pierwotnego zobowiązania nie rodzi odrębnych konsekwencji podatkowych. "Do zamiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi wtedy, gdy po powstaniu zobowiązania wierzyciel wyraża zgodę na zmianę przedmiotu świadczenia na inny niż to pierwotnie przewidywano. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem w miejsce wypełnienia (w terminologii łacińskiej określono jako datio in solutum) uregulowanym w art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego. Polega ono na tym, że dłużnik, zamiast świadczenia, które powinien spełnić wg treści zobowiązania, oferuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania "poza umową stron" jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika."

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z ustawą z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) dochód ogólny rolniczej spółdzielni produkcyjnej, który stanowi różnicę między przychodem uzyskanym w danym roku obrachunkowym z produkcji i usług oraz zysków nadzwyczajnych a sumą poniesionych kosztów na tę działalność, pomniejszoną o straty nadzwyczajne i należne podatki oraz powiększoną lub pomniejszoną o różnicę wartości zapasów między stanem na koniec roku obrachunkowego a stanem na początek tego roku, podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (art. 166 w związku z art. 168 ustawy - Prawo spółdzielcze). Dochód podzielny podlegający podziałowi miedzy członków spółdzielni i domowników z tytułu wykonywanej pracy składa się z tej części dochodu ogólnego, która powstała po dokonaniu odpisów: co najmniej 3% dochodu ogólnego na fundusz zasobowy, na powiększenie wkładów pieniężnych, na udziały członkowskie.

Prawo spółdzielcze nie określa, w jakiej formie można dokonać podziału dochodu. Można tego dokonać poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni o podziale dochodu miedzy jej członków skutkuje zobowiązaniem Spółdzielni do zaspokojenia roszczeń tych członków. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółdzielnię znajdujących się w jej aktywach akcji spółki giełdowej na rzecz uprawnionych członków prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółdzielni poprzez wykonanie świadczenia zastępczego (przeniesienie własności akcji zamiast wypłaty gotówki).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wartość zobowiązania Spółdzielni względem członków zostanie rozliczona w wartościach rynkowych akcji z dnia dokonania rozliczenia. Łączna wartość rynkowa akcji z dnia dokonania rozliczenia będzie odpowiadać wartości zobowiązania Spółdzielni względem członków. Każda ze stron transakcji uzyska korzyść majątkową. Wierzyciel-członek Spółdzielni stanie się właścicielem akcji, dłużnik-Spółdzielnia zwolni się ze zobowiązania ciążącego na niej.

Ocena skutków prawnych powyższego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy po stronie Spółdzielni powstanie przychód podatkowy.

Przeniesienie własności akcji na członków Spółdzielni powoduje zmianę właściciela. Spółdzielnia - osoba prawna przeniesie własność akcji na jej członków - osoby fizyczne. Przeniesienie własności akcji nastąpi w zamian za zwolnienie się Spółdzielni z obowiązku wypłaty gotówki. Przeniesienie własności akcji należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych akcji. Ma bowiem wówczas miejsce definitywne przejście tych akcji na własność członka Spółdzielni.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 14 ust. 1 przepis, definiujący przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5). Mówiąc o "wartości wyrażonej w cenie", przepisy nie przesądzają jednak o dopuszczalnej formie zapłaty tej ceny. Może ona nastąpić w pieniądzu, ale nie tylko. Może mieć przykładowo postać zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przy ustalaniu dochodu z tego tytułu Spółdzielnia ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółdzielnię interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Reasumując w świetle obowiązujących przepisów Spółdzielnia powinna wiec w dacie przeniesienia własności posiadanych akcji rozpoznać przychód z tytułu ich zbycia.

Wobec powyższego w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.