IP-PB3-423-905/08-3/ER - Różnice kursowe w związku z oddaniem środków pieniężnych w depozyt nieprawidłowy oraz kurs waluty stosowany przy wypłacaniu należności podmiotom zagranicznym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od depozytu oraz zastosowania kursu walut dla celów wyliczenia podatku zryczałtowanego od wypłat podmiotom zagranicznym należności wynikających z art. 21 - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki.

Ad 1.

W przedstawionym stanie faktycznym powstają różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Do przeliczenia wartości środków pieniężnych wypłacanych z rachunku bankowego w celu zdeponowania tych środków przez Spółkę zagraniczną należy zastosować faktyczny kurs waluty z dnia wypłaty środków pieniężnych, czyli kurs waluty odczytany z tabeli kursów walut banku, a do przeliczenia wartości pieniężnych wpłacanych na rachunek bankowy podatnika po zamknięciu depozytu kurs odczytany z tabeli kursów walut banku z dnia wpłaty środków na rachunek bankowy.

Ad 2.

Zdaniem podatnika dla celów kalkulowania podatku zryczałtowanego od wypłat podmiotom zagranicznym należności z tytułów określonych w art. 21 ustawy o p.d.o.p. za dzień uzyskania przychodu przez podmiot zagraniczny należy potraktować dzień wypłaty należności podmiotowi zagranicznemu. Tym samym: dla celów skalkulowania przychodu oraz podatku zryczałtowanego należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty należności podmiotowi zagranicznemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Artykuł 15a ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 845 ustawy z 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) jeżeli z przepisów szczególnych, albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Umowa depozytu nieprawidłowego jest więc odmianą zwykłej umowy przechowania, polegającej na tym, że jej przedmiotem stają się pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym stosuje się do niej odpowiednio przepisy o pożyczce. W odróżnieniu od umowy przechowania przyjmujący pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 ustawy - k.c.), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

Jak wynika z powyższego, wartość otrzymanych przez biorącego środków pieniężnych sama w sobie nie powiększa jego majątku na stałe, gdyż może nimi dysponować jako własnymi jedynie przez określony czas. Rozporządzanie przez podatnika wziętymi w depozyt nieprawidłowy środkami może jednak przyczyniać się do powiększenia jego majątku, bądź też uzyskania innych korzyści.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też pożyczka (depozyt) może być zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna, w zależności od woli stron. Wynagrodzenie może być przewidziane dla każdego z kontrahentów, strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż strony zawarły umowę depozytu z zastrzeżeniem odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz oddającego w depozyt (depozytora). Po stronie biorącego pojawia się obowiązek zapłaty odsetek, stanowiących typowe, należne dającemu wynagrodzenie (stawka odsetek = LIBOR - 0,125% marża).

Z treści wniosku wynika jedynie, że X przesyła własne środki pieniężne celem zdeponowania ich na rachunkach bankowych Y w walutach takich jak PLN, USD a także EUR. Także w tych walutach czyli PLN, USD, EUR podatnik otrzymuje z powrotem własne środki pieniężne wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik przesyła własne środki pieniężne w walucie na przykład USD to otrzymuje z powrotem w tej samej walucie, czyli też USD. W związku z tą umową podatnik przesyła w celu założenia tych depozytów własne środki pieniężne celem zdeponowania ich na rachunkach bankowych. Po zakończeniu depozytu podatnik otrzymuje z powrotem własne środki pieniężne wraz z odsetkami. Dla właściwej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, istotnym elementem jest rozstrzygnięcie, czy z treści umowy wynika prawo Spółki Y, do rozporządzania środkami pieniężnymi przekazanymi do depozytu przez X (inaczej mówiąc, czy Spółka Y wykorzystuje środki pieniężne zdeponowane na jej rachunku bankowym do własnych celów gospodarczych), czyli stwierdzenie, że do takiej umowy można zastosować przepisy o depozycie nieprawidłowym, i o ile treść umowy odpowiada definicji depozytu nieprawidłowego zawartej w cytowanym powyżej art. 845 k.c., przepisy o pożyczce.

W związku z powyższym, jeśli umowa zawarta pomiędzy Sony X jako Depozytorem, a Y, jest umową zawartą zgodnie z art. 845 kodeksu cywilnego, Spółka może rozpoznawać różnice kursowe wynikające z różnic wartości środków pieniężnych wypłacanych z rachunku bankowego w celu zdeponowania na rachunku bankowym Spółki zagranicznej, a wartości środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę po zakończeniu depozytów.

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Artykuł 15a ust. 6 ustawy stanowi, że przez średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Analiza powyższych artykułów prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie udzielenia kredytu (pożyczki) i jego zwrotu.

Z powyższego wynika, iż podatkowe rozliczanie różnic kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, jednak w sytuacji gdy przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie dokonują kwotowania kursu polskiej waluty, możliwe jest zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy).

W przypadku przedstawionym przez Spółkę, będzie to kurs waluty faktycznie zastosowany przez bank, z usług którego korzysta Spółka z dnia wypłaty środków pieniężnych w celu zdeponowania tych środków i kurs walut tego banku z dnia wpływu środków na rachunek bankowy po zamknięciu depozytu.

Ad. 2

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy (podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie posiadający w RP siedziby lub zarządu), uzyskujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułów określonych w pkt 1-2a, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20%, a w pkt 3-4 w wysokości 10%. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP - stosownie do ust. 2 wskazanego powyżej artykułu.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z powyższym, Spółka do celów wyliczenia i poboru zryczałtowanego podatku od należności określonych w art. 21 ustawy, powinna przyjąć dzień dokonania wypłaty należności nierezydentowi.

Należności wypłacone podmiotom zagranicznym stanowią ich przychód. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dania roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W związku z powyższym stanowisko Spółki, odnośnie zastosowanego kursu przy skalkulowaniu przychodu oraz podatku zryczałtowanego, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.