IP-PB3-423-903/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek oraz prowizji bankowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek oraz prowizji bankowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X sp. z o.o. prowadząc działalność developerską, planuje dokonania dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11). W tym celu spółka zawarła dwie umowy długoterminowego kredytu inwestorskiego. Pierwszy kredyt przeznaczono na sfinansowanie nabycia nieruchomości gruntowych, kolejny natomiast na realizację budowanego na terenie zakupionych gruntów osiedla wielomieszkaniowego. Na podstawie umowy kredytowej dotyczącej zakupu gruntów bank dokonał wypłaty całości środków pieniężnych na rachunek bankowy wskazany przez kredytobiorcę. W odniesieniu do kredytu przeznaczonego na sfinansowanie projektu inwestycyjnego, bank wypłaca kredyt w transzach w wysokości adekwatnej do postępu robót budowlanych (na podstawie przedstawianych protokołów odbioru robót). W dniu zawarcia obu umów bank pobrał jednorazowo prowizje, które nie podlegają zwrotowi. Terminy spłaty należnych bankowi odsetek ustalono za miesięczne okresy obrachunkowe począwszy od dnia następującego po dniu wypłaty kredytu do dnia całkowitej spłaty zadłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pobrane przez bank odsetki od kredytu inwestorskiego oraz prowizję bankową Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty, czy też ująć je jako koszt wytworzenia zapasów oraz podwyższenia wartości gruntu (towaru) rozliczając je w momencie zakończenia inwestycji i sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z gruntem.

Zdaniem spółki brak jest w ustawie wyraźnych przeciwskazań do aktywowania w czasie kosztów zapłaconych odsetek oraz prowizji od kredytu zaciągniętego na konkretny cel inwestycyjny. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wspomnianej ustawy. Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 warunkiem koniecznym ujęcia jako koszt uzyskania przychodów jest zapłata naliczonych odsetek od kredytów. Ponadto zgodnie z funkcjonującą zasadą współmierności kosztów i przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać w roku, w którym wystąpią odpowiadające im przychody. Zdaniem spółki zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu podobnie jak prowizja bankowa są kosztami, które bezpośrednio można powiązać z danym projektem inwestycyjnym - w tym przypadku z nabyciem konkretnych gruntów oraz usług budowlanych. Nie mogą więc być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub skapitalizowania, lecz powinny zostać aktywowane jako "produkcja w toku" do dnia zakończenia budowy i potrącone w roku, w którym nastąpi sprzedaż lokali mieszkalnych oraz gruntu w ramach projektu, proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Otrzymanie wystarczających środków finansowych w postaci kredytu nie byłoby bowiem możliwe bez zapłaty należnych bankowi opłat z tytułu uruchomienia kredytu oraz postawienia go do dyspozycji kredytobiorcy, w konsekwencji czego spółka nie uzyskałaby wystarczających środków koniecznych do realizacji danej inwestycji. Postanowienia umowne ponadto jednoznacznie zakazują wykorzystania kredytu na inny cel niż wskazany w umowie kredytowej. Powyższe stanowisko potwierdził pośrednio Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. 1471/DPR1/423/12/07/MK dotyczącym nabycia gruntów przez firmę deweloperską twierdząc, że " (...) Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i handlowo - usługowych w momencie ich sprzedaży będą stanowić więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są niewątpliwie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu (...)."

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowaniu obiektów mieszkalnych z przeznaczeniem ich na sprzedaż. Działalność taką należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży, ponieważ nie stanowi ona inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest związana z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i zakupem gruntu będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Spółka wskazuje we wniosku, iż w tym celu zawarła dwie umowy długoterminowego kredytu inwestorskiego. W dniu zawarcia obu umów bank pobrał jednorazowo prowizje, które nie podlegają zwrotowi, natomiast terminy spłaty należnych bankowi odsetek ustalono za miesięczne okresy obrachunkowe począwszy od dnia następującego po dniu wypłaty do dnia całkowitej spłaty zadłużenia.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, iż kredyt zaciągany jest w celu zwiększenia źródeł finansowania Spółki. Odsetki od kredytu oraz prowizja bankowa, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę - w omawianym przypadku, przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy zaliczane są generalnie do kosztów uzyskania przychodów tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnych przychodów, inaczej mówiąc takie, bez poniesienia których niemożliwe byłoby osiągnięcie określonych przychodów (np. zakup towarów - ich sprzedaż, zakup surowców - sprzedaż gotowego wyrobu, itp.).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, zarówno odsetki od pożyczki jak też prowizja bankowa, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy będą stanowiły dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.