IP-PB3-423-895/08-4/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2008 r. (data wpływu 3 czerwca 2008 r.) oraz piśmie z dnia 13 sierpnia 2008 r. (data nadania 13 sierpnia 2008 r., data wpływu 18 sierpnia 2008 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 6 sierpnia 2008 r. Nr IP-PB3-423-895/08-2/ER (data doręczenia 11 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu po połączeniu spółek metodą inkorporacji:

* w części dotyczącej rozliczenia Spółki przed i po połączeniu oraz odliczenia straty jednej ze spółek przejmowanych - jest prawidłowe,

* w części zastosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy stosowanej przez jedną ze spółek przejmowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatku po połączeniu spółek metodą inkorporacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z połączeniem dnia 18 marca 2008 r. firm: T Polska Sp. z o.o. w Wa, P Sp. z o.o. w R oraz P Sp. z o.o. w miejscowości W; T Polska Sp. z o.o. jako osoba prawna łącząca się metodą inkorporacji (Kodeks Spółek Handlowych art. 492 § 1 ust. 1) prosi o wyjaśnienia dotyczące składania deklaracji podatku VAT-7, PIT-4, CIT.

Jedna z połączonych spółek rok 2007 zamknęła stratą. W związku z tym w roku 2008 korzystała z odliczenia tej straty, druga z firm stosowała rozliczenia metodą uproszczoną na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast T Polska Sp. z o.o. w 2007 r. osiągnęła zysk i w 2008 r. rozliczała się na zasadach ogólnych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 18 sierpnia 2008 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż księgi rachunkowe połączonych spółek nie zostały zamknięte na dn. 18 marca 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, Spółka powinna rozliczyć się wspólnie jako T Polska Sp. z o.o.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r., Spółka uzupełniła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem Spółki dochody połączonych spółek powinny być kumulowane od 1 stycznia 2008 r. i na tej podstawie powinien być wyliczany p.d.o.p.

Nowa Spółka od 18 marca 2008 r. powinna kontynuować uproszczoną formę wpłacania p.d.o.p. po Spółce P oraz rozliczyć p.d.o.p. na zasadach ogólnych nie mogąc korzystać z odliczenia straty za Spółkę P Powstała w ten sposób nadpłata z tytułu uproszczonej formy zostanie rozliczona w momencie zamknięcia roku 2008.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki:

* w części dotyczącej rozliczenia Spółki przed i po połączeniu oraz odliczenia straty jednej ze spółek przejmowanych - jest prawidłowe,

* w części zastosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy stosowanej przez jedną ze spółek przejmowanych - jest nieprawidłowe.

Zasady stosowania uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, uregulowane zostały w art. 25 ust. 6 - 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, dotyczy podatników kontynuujących działalność. Wynika to stąd, że wysokość ryczałtowej zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach. Wynosi ona równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim r. podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w r. poprzedzającym dany rok podatkowy o 2 lata.

Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać podatnicy, którzy:

* nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo

* rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim r. podatkowym.

Poza tym wymogiem przepisy ustawy nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek. W szczególności ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ani zmiany jej wysokości w przypadku łączenia z innym podmiotem. Oznacza to, że podatnik który nabył prawo do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości (1/12 wysokości podatku należnego wykazanego w zaznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy) opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły. Powyższe wynika z treści art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym. Przypadki, w których ustawodawca przewidział zmianę wysokości zaliczki na podatek opłacanej w uproszczonej formie określone zostały w art. 25 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie wysokość zaliczki na podatek zmienia się, gdy podatnik złoży korektę zeznania stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki płaconej w uproszczonej formie lub gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana w tym zeznaniu.

W przypadku połączenia spółek opłacających zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (Spółka przejmująca) oraz w uproszczonej formie (jedna ze spółek przejmowanych) konsekwencje dla spółki przejmującej są uzależnione od tego czy spółka przejmowana na dzień połączenia zamyka księgi rachunkowe, czy też ich nie zamyka.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych koniec roku podatkowego wiąże ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. Jeśli z przepisów tych wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym). A zatem - a contrario - jeśli obowiązek ten nie został określony w przepisach ustawy o rachunkowości, rok podatkowy podmiotu nie kończy się.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka przejmowana nie zamknęła ksiąg rachunkowych, gdyż połączenie nastąpiło metodą łączenia udziałów. Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym, do końca roku podatkowego Spółka przejmująca powinna wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych ustalone na zasadach ogólnych obliczone w oparciu o swoje dochody, a także, na zasadzie sukcesji podatkowej powinna wpłacać zaliczki uproszczone na podatek dochodowy "za" spółkę przejętą obliczone w oparciu o zeznanie podatkowe tej spółki złożone w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata, gdyż dla tej spółki rok podatkowy nie uległ zakończeniu.

Na mocy art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przepisy art. 93-93d stasuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy 2008, złożonym przez spółkę przejmującą. W zeznaniu tym zostaną uwzględnione łączne dochody spółki przejmującej i spółek przejmowanych oraz zaliczki zapłacone na zasadach ogólnych przez spółkę przejmującą od początku do końca jej roku podatkowego i uproszczone zaliczki na podatek zapłacone od początku roku podatkowego spółki przejętej - przed połączeniem, jak i zapłacone uproszczone zaliczki na podatek dochodowy za spółkę przejętą - po połączeniu.

Natomiast w następnym roku podatkowym, tj. w 2009 r. spółka przejmująca ma prawo do ustalenia zaliczek miesięcznych w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez tę spółkę, złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata). Do takiego wniosku prowadzi wykładania gramatyczna przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Połączenie spółek przez przejęcie nie ma bowiem wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości, zachowując przy tym ciągłość prawną i organizacyjną. Wysokość zaliczek na podatek ustala ona wyłącznie na podstawie swojego zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy lub poprzedzającym go o dwa lata.

W związku z powyższym, nie ma podstaw prawnych do stosowania przez spółkę przejmującą uproszczonej formy wpłacania podatku, którą stosowała jedna z firm połączonych na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Kwestia podatkowego rozliczenia strat poniesionych w latach ubiegłych przez spółkę powstałą w wyniku połączenia spółek kapitałowych uregulowana jest w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Możliwość obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych o wysokość starty na podstawie art. 7 ust. 5 tej ustawy, zgodnie z którym o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, przysługuje podmiotowi, który taką stratę osiągnął.

Natomiast po połączeniu się spółek, mocą przepisu art. 7 ust. 3 pkt 4 wyłączona jest możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez spółkę przejmowaną. Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o.

W związku z powyższym T Polska Sp. z o.o. jako Spółka przejmująca przy ustalaniu swojego dochodu nie będzie mogła uwzględnić nierozliczonych strat podatkowych jednej z przejmowanych spółek, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą, prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Dochody jak i straty osób prawnych ustala się bez uwzględniania "cudzej" straty podatkowej. W momencie przejęcia majątku spółki przez inny podmiot spółka przejmowana traci swój byt prawny więc nie ma możliwości odliczenia poniesionej przez siebie straty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.