IP-PB3-423-858/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgromadzenie Wspólników spółki działającej pod firmą X sp. z o.o. (dalej: Spółka) uchwałą z dnia 14 grudnia 2007 r. podwyższyło kapitał zakładowy Spółki. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W ramach wniesionego przedsiębiorstwa znajduje się centrum handlowe, z którym integralnie związane są umowy najmu powierzchni. W konsekwencji, Spółka przy wykorzystaniu otrzymanego aportu w postaci przedsiębiorstwa generuje przychody m.in. z tytułu czynszu płaconego przez najemców. Zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych na Spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, którą to transakcję uważa się na gruncie wskazanej ustawy za zmianę umowy spółki. Ponadto, w związku z powyższą transakcją Spółka poniosła koszty usług notarialnych. W momencie podwyższenia kapitału Spółka stosowała przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. z uwagi na fakt, iż rok bilansowy Spółki trwał od listopada 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uznanie, iż kwoty zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r....

Zdaniem wnioskodawcy Spółka stoi na stanowisku, że kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych, zapłacone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu, warunkiem zakwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów oraz jednocześnie wydatki te nie mogą być wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z uchwałą Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. zastosowane w treści art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. pojęcie "przychodów" (liczba mnoga) zamiast "przychodu" oznacza, że nie trzeba wykazywać zależności między wydatkiem a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności rezultatu w postaci osiągnięcia konkretnego przychodu. Podsumowując, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Należy podkreślić, iż zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie publikowanej w momencie obowiązywania ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. uznawano, iż związek ten może mieć charakter również pośredni. Do kosztów pośrednich zaliczamy wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, podniesienie kapitału w Spółce miało związek z wniesieniem do niej aportu w postaci przedsiębiorstwa, w ramach którego prowadzona jest działalność gospodarczą w zakresie wynajmu centrum handlowego. Poniesienie wydatków w związku z podniesieniem kapitału Spółki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych ma zatem niewątpliwy związek z przychodami, które od momentu wniesienia aportu są generowane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług najmu. Chociaż nie zachodzi tu bezpośrednia relacja z konkretnymi przychodami Spółki, jednak poniesienie tych wydatków warunkuje możliwość uzyskania przychodów przez Spółkę. Kolejną przesłanką z ar. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. pozwalającą na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest nieobjęcie danego wydatku dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Analiza przepisu tego artykułu uprawnia do stwierdzenia, iż koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie zostały w nim wymienione. Tym samym, co do zasady, koszty te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Powyższe potwierdzają stanowiska organów podatkowych prezentowane w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w postanowieniu z dnia 11 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście uznał, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi również koszty związane w sposób pośredni z osiąganymi przychodami t.j. takie koszty, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem firmy. Do kosztów związanych z funkcjonowaniem Spółki i tym samym pośrednio związanych z przychodami należą m.in. wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wydatków tych nie można wprost przyporządkować do określonego przychodu. jednak są kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i dotyczą zwiększenia Źródeł finansowania działalności gospodarczej. A zatem poniesione przez Spółkę wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego takie jak opłata notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem Spółki, nie można podzielić stanowiska prezentowanego w kilku wydanych w ostatnim czasie rozstrzygnięciach organów podatkowych, iż wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału należy wiązać z przychodami uzyskanymi na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, które nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust: 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. i konsekwentnie, opierając się na brzmieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o p.d.o.p. uznać je za koszty niepodatkowe. W opinii Spółki, nie należy wiązać omawianych kosztów jedynie z przychodem w postaci uzyskanego wkładu. Pogląd taki całkowicie pomija ekonomiczny sens podwyższenia kapitału zakładowego, który przyczynia się do pozyskania nowych środków - zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych - pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów, które podlegają opodatkowaniu. Konsekwentnie, twierdzenie, iż wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. jest nieuzasadnione. Zgodnie z przywołanym artykułem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z treści wskazanego przepisu wynika, że odnosi się on do przychodów niepodlegających opodatkowaniu tj. do których nie stosuje się przepisów ustawy o p.d.o.p., wskazanych w art. 2 ustawy o p.d.o.p. oraz do dochodów wolnych od podatku, wymienionych w art. 17 ustawy o p.d.o.p. Przepisy te nie obejmują swoją dyspozycją wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Należy wyraźnie zaznaczyć, iż środki pieniężne lub niepieniężne otrzymane w formie wkładu na poczet podwyższenia kapitału nie stanowią jakiejkolwiek kategorii przychodu. Z ustawy podatkowej wynika bowiem, że spośród wszelkich możliwych otrzymanych wartości pieniężnych łub niepieniężnych, które na ogół stanowią przychód, te które otrzymano w zamian za wydanie udziałów w podwyższonym kapitale przychodem nie są. Nie oznacza to jednak, że są przychodem zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu. Także w ujęciu bilansowym środki te księgowane są na kapitałach, czyli bez wpływu na wynik finansowy. Stąd też całkowicie błędne jest kotwiczenie wydatków na podwyższenie kapitału w nieistniejącym przychodzie z tytułu otrzymania przedmiotu aportu, skoro podstawowym celem przyjęcia aportu (lub innej formy dokapitalizowania przedsiębiorstwa) jest osiąganie faktycznych przychodów z działalności podstawowej (tu: wynajem). Co ważne, wydatki związane z dokapitalizowaniem poprzez podwyższenie kapitału zakładowego nie powinny być traktowane odmiennie od wydatków ponoszonych w związku z zaciągnięciem przez dany podmiot pożyczki (np. prowizji, podatków od czynności cywilnoprawnych). Otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty, podobnie jak przychody na utworzenie kapitału zakładowego, znajdują się w katalogu przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., które także nie stanowią przychodów podatkowych. Jednakże koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczek czy kredytów (np. odsetki) są bez przeszkód zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe argumenty, zaliczenie wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe po wykazaniu związku (również pośredniego) tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, poniesione przez Spółkę w związku z powyższą operacją wydatki, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty usług notarialnych, umożliwiały pozyskania aktywów, które są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym przyczyniają się do osiągania przychodów podatkowych. Reasumując, kwota podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne, zapłacone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione zostaną bowiem przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i jednocześnie brak jest przepisów wyłączających wskazany wydatek z kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojej argumentacji wnioskodawca powołuje wyroki sądów administracyjnych i postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe.

Na tle przedstawionego stany faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć także, iż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Rozpatrując określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. A zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów.

Za prawidłowością stanowiska Spółki nie przemawia także wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących pożyczek (kredytów). Zauważyć należy, iż odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Powołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy stanowią wprost o tym, które koszty, w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Należy zatem stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Orzecznictwo sądów administracyjnych a tym bardziej postanowienia w sprawie interpretacji organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.