IP-PB3-423-80/07-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu 31 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy odszkodowanie na rzecz udziałowca wypłacone na podstawie zawartego porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy odszkodowanie na rzecz udziałowca wypłacone na podstawie zawartego porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wskazuje, że na podstawie decyzji z dnia 21 sierpnia 2007 r. Minister Finansów nakazał Spółce usunięcie w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji, Spółki siedzibą w O ze struktury udziałowców Spółki X. Nie zastosowanie się przez X do tego polecenia spowodowałoby cofnięcie udzielonych zezwoleń w zakresie gier na automatach, na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, podczas gdy cała działalność Spółki X opiera się na tych zezwoleniach. W dniu 25 października 2007 r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy Z a X. Na podstawie tego porozumienia spółka X zobowiązała się do wypłaty odszkodowania na rzecz Z w związku z koniecznością umorzenia udziałów spółki Z w spółce X bez wynagrodzenia. W § 2 porozumienia Strony stwierdzają, że w związku z wymogami w zakresie terminu wyznaczonego na usunięcie nieprawidłowości, określonego w Decyzji Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2007 r., Spółka Z nie ma możliwości zbycia swoich udziałów spółce X za wynagrodzeniem, ponieważ w tym celu koniecznym byłoby obniżenie kapitału zakładowego spółki X połączone z długotrwałym postępowaniem konwokacyjnym. Tym samym dla wykonania Decyzji Ministra Finansów spółka Z wyraziła zgodę na umorzenie jej udziałów w spółce X bez wynagrodzenia (Umowa o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia z dnia 25 października 2007 r. oraz Uchwała nr X NZW X z dnia 28 sierpnia 2007 r.).

W związku z powyższymi okolicznościami faktycznymi spółki ustaliły, że z uwagi na zgodę spółki Z na umorzenie jej udziałów bez wynagrodzenia oraz co za tym idzie rezygnacją tej spółki z wykonania jej praw do dywidendy za lata 2005 i 2006, X wypłaci na jej rzecz odszkodowanie w dwóch ratach płatnych w terminie do 31 marca 2008 r. oraz do 31 sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu wypłaty odszkodowania na podstawie zawartego porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka, powołuje się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654), który definiuje pojęcie kosztu uzyskania przychodu, tj. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka zwraca uwagę, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo kładzie nacisk na to, że ponoszone przez podatnika wydatki należy oceniać pod kontem ich celowości, a więc generalnego dążenia do uzyskania przychodu. Uzasadnieniem dla uznania kosztu omawianego odszkodowania za koszt uzyskania przychodu jest uznanie go za koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu. Rozszerzenie treści art. 15 ust. 1 ustawy o zapis tej treści zostało dokonane z dniem 1 stycznia 2007 r., należy jednak zauważyć, że orzecznictwo już wcześniej uznało za konieczne uznanie tego typu kosztów za koszt uzyskania przychodu. Ponadto Spółka powołuje się na wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97, w którym stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Spółka wskazuje, że decyzja Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2007 r. nakazuje wyjście Z z grona wspólników spółki X pod rygorem cofnięcia zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Działalność tego rodzaju jest podstawowym źródłem przychodów osiąganych przez Spółka, stąd pozostanie Z wśród wspólników Spółki mogło spowodować utratę stosownych zezwoleń a co za tym idzie utratę zasadniczego źródła przychodu. Rozwiązanie polegające na nieodpłatnym umorzeniu udziałów powiązane z wypłatą odszkodowania w zamian za utracone przez Z korzyści (dywidenda niewypłacona z lat 2005 i 2006 oraz możliwa do uzyskania za rok 2007 i kolejne) zostało przyjęte ze względu na możliwość przeprowadzenia go w terminie wskazanym w decyzji.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, wydatek poniesiony na odszkodowanie stanowi koszt podatkowy, jako wydatek poniesiony na zachowanie źródła przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ww. przepis wskazuje warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby określony wydatek można było zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Samo poniesienie wydatku, to dopiero pierwszy z warunków. Ponadto musi on pozostawać w pewnej relacji do przychodu.

Użyte w cytowanej normie prawnej określenie "w celu" oznacza konieczność istnienia związku pomiędzy osiąganymi przychodami bądź przynajmniej możliwością ich osiągnięcia a ponoszonymi w związku z działalnością mającą na celu ich osiągnięcie, kosztami. Wystarczające zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku pomiędzy osiągniętym przychodem a ponoszonym kosztem w takiej postaci, że możliwe jest, przy przyjęciu kryteriów obiektywnych, stwierdzenie że poniesiono wydatek w związku z działaniem które przyniosło, bądź - obiektywnie rzecz biorąc - mogło przynieść efekt w postaci uzyskania przychodu. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym ukształtowany został pogląd, w myśl którego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wszelkie wydatki, jeżeli wykazany zostanie ich bezpośredni lub pośredni związek z wielkością osiąganych przychodów. W związku z tym, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest wykazanie, że poniesiony wydatek wpływa w sposób bezpośredni lub pośredni na osiąganie przychodu.

Przedmiotem sprawy jest ocena prawna konsekwencji materialnych, jakie poniosła Spółka z powodu wypłaty odszkodowania/rekompensaty na rzecz swojego udziałowca w zamian za jego zgodę na umorzenie udziałów w Spółce, bez wynagrodzenia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka była zobowiązana decyzją Ministra Finansów, w ciągu 4 miesięcy od dnia jej doręczenia, do usunięcia ze struktury swoich udziałowców Spółkę Z. Nie zastosowanie się Spółki do decyzji Ministra Finansów skutkowałoby cofnięciem udzielonych jej zezwoleń w zakresie gier na automatach, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, podczas gdy cała działalność Spółki opiera się właśnie na tych pozwoleniach.

W związku z tym, Spółka zawarła ze swoim udziałowcem porozumienie, na mocy którego Z zbyła na rzecz Spółki swoje udziały bez wynagrodzenia, natomiast Spółka w zamian zobowiązała się do wypłaty w dwóch ratach odszkodowania w wysokości przysługującego Z prawa z tytułu dywidendy za lata 2005 i 2006.

Spółka wskazuje, że zdecydowała się na powyższe rozwiązanie, gdyż w terminie wyznaczonym w decyzji przez Ministra Finansów, Z nie miała możliwości zbycia swoich udziałów za wynagrodzeniem, ponieważ w tym celu konieczne byłoby obniżenie kapitału zakładowego Spółki połączone z długotrwałym postępowaniem.

Wypłacone odszkodowanie udziałowcowi było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka w zamian za zobowiązanie się do wypłaty odszkodowania, nabyła od swojego wspólnika bez wynagrodzenia udziały w celu ich umorzenia.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez Spółkę (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Co do zasady nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia w przypadku ich nieodpłatnego nabycia oraz w przypadku nabycia ich za wynagrodzeniem, jest neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w wyniku takiej operacji podmiot nie wykazuje kosztu ani przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z nabyciem udziałów.

Jak wynika z wniosku, nabycie udziałów od wspólnika było spowodowane koniecznością zastosowania się do dyspozycji wynikającej z decyzji Ministra Finansów, która w ten sposób warunkowała utrzymanie przez Spółkę dotychczasowych zezwoleń w zakresie gier na automatach.

W związku z powyższym Spółka zawarta w dniu 25 października 2007 r. umowę ze spółką Z o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia i podjęto w tym zakresie stosowane decyzje zawarte w Uchwała Nr X NZW X Sp. z o.o. z dnia 28 sierpnia 2007 r. Dokumenty te stanowią potwierdzenie wykonania decyzji Ministra Finansów i jednocześnie pozwalają Spółce prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie.

Rozpatrując powyższe należy stwierdzić, że nabycie udziałów od wspólnika niewątpliwie wiązało się z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu.

Nie można natomiast tego samego stwierdzić w odniesieniu do odszkodowania, które ma być wypłacone wspólnikowi, jako rekompensata utraconych korzyści w postaci jego prawa do dywidendy.

Przede wszystkim należy mieć na względzie, że decyzja o wstrzymaniu wypłaty dywidendy za lata 2005-2006 na rzecz udziałowców podjęta była za ich zgodą. Ponadto, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami kodeksu spółek handlowych, wspólnik, którego udziały zostały umorzone traci wszelkie prawa do udziału w zyskach Spółki. W związku z tym brak jest podstaw do roszczeń Spółki Z w odniesieniu do niewypłaconej dywidendy za lata 2005-2006. Spółka nie może również domagać się wypłaty dywidendy za rok 2007, gdyż w tym roku podpisała umowę dotycząca zbycia udziałów w celu ich umorzenia i tym samym straciła prawo do udziału w zyskach.

Co do zasady wypłata odszkodowania nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi.

Odszkodowanie jest świadczeniem, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy. Odszkodowanie jest więc sposobem naprawienia szkody i służy zabezpieczeniu interesów wierzyciela. W aspekcie podatkowym wypłacenie odszkodowania oznacza wystąpienie okoliczności, z którą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zachodzą. Strony doszły do wzajemnego porozumienia, na mocy którego udziałowiec Spółki dobrowolnie zrzekł się wynagrodzenia za umorzone udziały. Odszkodowania nie można utożsamiać z wynagrodzeniem należącym się wspólnikowi za umorzone udziały, które w kontekście umorzenia udziałów i tak nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Wypłata odszkodowania do którego zobowiązała się Spółka jest to wydatek, który zdecydowała się dodatkowo ponieść, rezygnując jednocześnie z wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały.

Należy mieć na względzie, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których działania podmiotu gospodarczego mogą czasami doprowadzić do naruszenia dóbr innych osób i z tego tytułu może być on zmuszony do zapłaty kar umownych i odszkodowań. Jednakże w przedmiotowej sprawie takie sytuacje nie zaistniały. Nie miało miejsca naruszenie dóbr materialnych udziałowca Spółki, gdyż dobrowolnie zrzekł się on wynagrodzenia za swoje udziały. Przysługujące mu odszkodowanie wynika z ustaleń zawartego porozumienia między stronami, a nie z konieczności naprawienia wyrządzonej mu szkody. Analizowane odszkodowanie nie zostało również przyznane w wyniku wyroku lub ugody sądowej. Stanowi ono dobrowolny wydatek Spółki na rzecz byłego już udziałowca. A zatem nie można uznać, że jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uznanie omawianego odszkodowania, jako rekompensaty za utracone korzyści, byłoby sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.